Единый сельскохозяйственный налог является одним из видов специальных налоговых режимов, субъектами которого являются сельскохозяйственные предприятия аграрного сектора. Данный налог уплачивается с прибыли, полученной индивидуальным предпринимателем в рамках налогового периода.
Государство в большинстве стан мира предоставляет сельскохозяйственному сектору льготные условия по сравнению с другими налогоплательщиками за счет специфического рода деятельности[1]. Работа с животным миром и сельскохозяйственными культурами является во многом рисковой, зависящей от множества факторов таких как погодные условия, сезонность. Публичная власть также старается поддерживать предпринимателей, которые ведут традиционный образ жизни, способствовать созданию новых рабочих мест в сельской местности и в целом оказывать помощь деревням для их последующего развития[2].
Данный налог был введен в действие в 2001 году, налогоплательщиками которого являлись сельскохозяйственные производители[3]. Целью законодателя в начале 21 века являлось изъятие дохода, получаемого собственником земельных участков от арендаторов земельных участков, а впоследствии привязка сельскохозяйственных производителей к размерам земельных участков. Однако малое количество налогоплательщиков перешло на данную систему, примерный процент товаропроизводителей составил 2% от общего числа сельскохозяйственных предприятий. Правовед Рыманов А. полагает, что предложенная законодателем методика расчета налога не обеспечивает одинакового уровня нагрузки на сельскохозяйственный сектор в разных субъектах Российской Федерации. В такой ситуации формирование единого сельскохозяйственного налога может происходить на землях, в которых уровень дохода оказывается минимальным или же доход вовсе отсутствует[4].
Согласно данному ФЗ налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога не могли являться товаропроизводители индустриального типа, а именно птицефабрики, тепличные комбинаты, животноводческие комплексы. Налоговая база рассчитывалась как площадь угодий, находящихся в собственности сельскохозяйственных товаропроизводителей. Решение о введении данного налога принималось региональными органами власти. Необходимо отметить, что законодатель не предоставил добровольной возможности перехода на данный режим налогоплательщикам. В случае, если организация соответствовала критериям, предъявляемым к сельскохозяйственным производителям, субъекты были обязаны перейти на данный налоговых режим.
Субъектам также было предоставлено возможность установления соответствующей налоговой ставки, однако понижать ее регионы могли не менее, чем на 25%. Именно регионы реализовывали регулирующую функцию налогообложения, оценивая уровень сельского хозяйства, исходя из положения конкретного субъекта Российской Федерации. В связи с тем, что данный налог являлся новым и в полной мере неясным для налогоплательщиков, всего два региона (Краснодарский край и Алтайский край) ввели единых сельскохозяйственный налог на своей территории[5].
Первоначальная редакция ФЗ обладала существенным недостатком. Согласно ст. 18 НК налог считается установленным в случае, если законодатель установил все существенные элементы налогообложения, налоговая база признается существенным элементом. Принцип установления налоговой базы утверждался не Налоговым кодексом, а Постановлением высшего органа исполнительной власти — Правительством РФ[6]. Данное положение нарушает основной принцип налогообложения- определенности налоговых обязательств. В случае, если существенный элемент не определен ФЗ, налог не может считаться установленным.
Введение данной системы благоприятно сказывалось на положении налогоплательщиков, позволяя последним применять льготный режим. Законодатель также упрощал способы подачи отчетности в налоговые органы. Однако для функционирования системы законодателю необходимо было исправить существующие недостатки для перехода на данный специальный налоговый режим сельскохозяйственными производителями.
В 2004 году произошло реформирование единого сельскохозяйственного налога, так, с данного периода времени применение данного специального налога распространилось на всю территорию РФ, то есть в отличие от предыдущей редакции субъекты были не вправе определять возможность применения специального налогового режима на территории региона[7]. Субъекты вправе добровольно переходить на льготный режим, однако за ними сохраняется право на применение общей системы налогообложения или иных видов специальных налоговых режимов. Произошло также расширение перечня субъектов малого и среднего бизнеса, которые вправе применять единый сельскохозяйственный налог.
Необходимо отметить, что данный специальный налоговый режим в отличие от иных режимов применяется налогоплательщиками, подпадающими под критерии сельскохозяйственного производителя. П. 3 ст. 346.2 НК определяет перечень продукции, которая является сельскохозяйственной. Так, можно отнести к данному перечерню продукцию, которая была получена в рамках:
- Разведения животных
- Возделывания сельскохозяйственных культур;
Правительство Российской Федерации в рамках Постановления конкретизирует данный перечень и раскрывает более полный перечень продукции в аграрном секторе. Важно отметить, что действия организаций лишь по обработке продукции не подпадает под критерии перечня, так как налогоплательщики, уплачивающие единых сельскохозяйственный налог, осуществляющие производство продукции, ее переработку, а затем и дальнейшую реализацию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.
В одном из Постановлений Высшего арбитражного суда было уточнено, что в данные 70% необходимо включать не только доход от реализации продукции, произведенного непосредственно сельскохозяйственным предприятием, но и доход от первичной и вторичной переработки из сырья производства, приобретенного у иных поставщиков[8].
Целесообразно рассмотреть разницу при применении налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения и единого сельскохозяйственного налога. В рамках первого варианта существует выбор из двух объектов налогообложения- доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов, при уплате ЕСНХ объектом являются только доходы, уменьшенные на величину расходов. В обоих случаях перечень расходов, подлежащих к вычету, является закрытым, что, безусловно, негативным образом сказывается на положении налогоплательщика. При применении ЕСНХ законодатель дополнил перечень, связанный с сельскохозяйственной деятельность, так как налогоплательщиками являются непосредственно сельскохозяйственные производители. Так, можно вычесть следующие виды расходов[9]:
- Расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки;
- Расходы на приобретение молодых животных (скоты, птицы, рыбы);
- Расходы на питание работников сельскохозяйственных предприятий;
- Расходы в виде широкомасштабных распространений инфекционных заболеваний среди животных в рамках конкретной территории в пределах норм, которые устанавливаются Постановлением Правительства, а также потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и иных чрезвычайных ситуаций;
При применении ЕСНХ налогоплательщики обязаны самостоятельно подавать декларацию об уплате ЕСНХ и НДС, а также отчетность по уплате страховых взносов и налога на доходы физических лиц за своих работников. Аналогичным образом обязаны поступить организации, которые применяют упрощенную систему налогообложения.
Необходимо рассмотреть ситуации, при которых у налогоплательщика возникают убытки, а как было указано ранее, деятельность в аграрном секторе является во многом рисковой для предпринимателя, следовательно, субъекты не застрахованы от получения ущерба. Согласно п. 5 ст. 346.6 НК РФ при наличии расходов в рамках применения единого сельскохозяйственного налога при исчислении налоговой базы у налогоплательщика есть право уменьшить сумму на величину расходов в конкретном налоговом периоде.
При превышении расходов над доходами субъект не вправе применить к вычету сумме убытков при переходе с одного налогового режима на другой, например, в рамках перехода с общей системы налогообложения на специальный налоговый режим. Аналогичное правило действует и в рамках перехода налогоплательщика с единого сельскохозяйственного налога на общую систему налогообложения[10].
В течение 10 лет у налогоплательщика есть право перенести убыток в рамках одного налогового периода на следующий год, если убыток не брался в расчет в предшествующих налоговых периодах согласно п. 5 ст. 346.6 НК. Если налоговые убытки были образованы в рамках нескольких налоговых периодов, то перенос убытков производится в определенной последовательности, а именно в той очередности, в которой были получены налогоплательщиками при осуществлении ими предпринимательской деятельности[11]. В данном случае налогоплательщики обязаны хранить все необходимые документы, подтверждающие достоверность убытков при проведении налоговыми органами проверок, бухгалтерскую отчетность по уплате налогов в течение 5 лет.
П. 6 ст. 346.6 Налогового кодекса закрепляют обязанность налогоплательщика принимать все меры к сохранности документации по каждому налоговому периоду, которые подтверждают объем превышения расходов над доходами. Первичные документы являются доказательствами действительности убытков. Согласно позиции Министерства финансов, налогоплательщик обязан обеспечивать документооборот и после проведения налоговой проверки[12].
Существенным ограничением при применении налогоплательщиками объекта «доходы, уменьшенные на величину расходов» является закрытый перечень расходов в отличие от общего режима налогообложения, перечень расходов при котором является открытым. Так, во многом ограничены действия налогоплательщиков по включению расходов в данный вид объекта. С другой стороны, государство предоставляет существенный перечень льгот и преференций по сравнению с общим режимом налогообложения.
Нами было предложено изменение нормы Налогового кодекса в части уплаты НДС в рамках специальных налоговых режимов (патентная система налогообложения и упрощенная система налогообложения), речь шла о факультативности уплаты налога на добавленную стоимость налогоплательщиками. Однако с 2019 года налогоплательщики, применяющие единый сельскохозяйственный налог, обязаны уплачивать НДС[13]. Для многих налогоплательщиков налоговое бремя, безусловно, увеличилось в случае, если их контрагентами являются малый и средний бизнес. Государство осознает все негативные последствия, поэтому вводит определенный порог для освобождения части сельскохозяйственных производителей от уплаты налога на добавленную стоимость.
Ст. 145 НК закрепляет возможность освобождения об уплаты данного налога в рамках общего режима, так сумма выручки от реализации товаров и услуг не превысила 2 млн. Для плательщиков единого сельскохозяйственного налога при переходе с иной системы налогообложения не закрепляет суммы, при котором государство освобождает от уплаты налога. В первый год применения ЕСХН можно получить освобождение от НДС при любой величине доходов.
Однако в последующем ЕСНХ сумма дохода от реализации товаров и услуг должна составлять[14]:
- В период за 2020 год 80 млн рублей при применении в 2019 году освобождения;
- В период за 2021 год 70 млн рублей при применении в 2022 году освобождения;
- В период за 2022 год и далее 60 млн рублей при применении в 2023 году и далее освобождения;
Государство с каждым годом понижает порог выручки, при котором предприятия не уплачивают НДС, таким образом большее количество налогоплательщиков подпадают под условия Налогового кодекса, что благоприятно для бизнеса.
Целесообразно рассмотреть вопрос о порядке налогообложения налогоплательщиков при применении ими единого налога на сельскохозяйственный доход. Государство установило упрощенный порядок налогообложения в сравнении с общим режимом налогообложения. Так, предприниматели, осуществляющие сельскохозяйственную деятельность, не уплачивают налог на имущество организаций. Законодатель установил определённые требования к субъектам малого и среднего бизнеса, при которых бизнес вправе применять данную норму- имущество используется для осуществления первичной и вторичной переработки продукции, а также выполнения работ и указания услуг сельскохозяйственным предприятиям[15].
При этом налогоплательщики не освобождаются от уплаты налога, если административные здания, офисные помещения, имущество, переданное контрагенту по договору аренды, не используются напрямую сельскохозяйственными предпринимателями при осуществлении хозяйственной деятельности[16]. Однако субъекты при уплате не всегда могут определить, напрямую или косвенно осуществляется деятельность организации или индивидуального предпринимателя. Необходимо отметить, что данная норма, безусловно, приводит к увеличению судебных разбирательств, так как определение характера деятельности есть субъективной критерий. П. 7 ст. 3 НК определяет принцип презумпции правоты налогоплательщика при толковании налогового законодательства, так, все неустранимые сомнения актов о законодательства о налогах и сборах должны трактоваться в пользу налогоплательщика. Необходимо сделать вывод об освобождении от уплаты налога на имущества организаций налогоплательщиками с административных зданий.
Таким образом, введение такого специального налогового режима как единый сельскохозяйственный налог было обусловлено особым видом деятельности сельскохозяйственных производителей, зависящей от природных и погодных условий. Законодатель создал льготные условия, поддерживая таким образом субъектов малого и среднего бизнеса. Данный специальный налоговый режим в отличие от иных режимов применяется налогоплательщиками, подпадающими под критерии сельскохозяйственного производителя. Государство установило упрощенный порядок налогообложения в сравнении с общим режимом налогообложения. Так, предприниматели, осуществляющие сельскохозяйственную деятельность, не уплачивают налог на имущество организаций. Законодатель установил определённые требования к субъектам малого и среднего бизнеса, при которых бизнес вправе применять данную норму- имущество используется для осуществления первичной и вторичной переработки продукции, а также выполнения работ и указания услуг сельскохозяйственным предприятиям.
Список использованных источников и литературы:
- Моисеева Л. А. Налогообложение сельского хозяйства за рубежом // Научно-методический электронный журнал «Концепт». Т. 13. С. 221–225.
- Пепеляев С.Г., Косов А.А., Попов П.А «Налоговое право. Особенная часть. Учебник для вузов» Просвещение, 2017, с. 521/
- Федеральный закон от 29.12.2001 N 187-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»//»Собрание законодательства РФ», 31.12.2001, N 53 (ч. 1), ст. 5023.
- Рыманов А. Анализ функционирования единого сельскохозяйственного налога (на примере Краснодарского края) // Налоги. 2003. N 1. С. 72 – 73.
- Матинов А.С. Статья: Единый сельскохозяйственный налог как вид налогообложения в составе специальных налоговых режимов// «Финансовое право», 2004, N 3.
- Постановление Правительства РФ от 22.04.2002 N 261 «О методике определения сопоставимой по кадастровой стоимости площади сельскохозяйственных угодий»// «Собрание законодательства РФ», 29.04.2002, N 17, ст. 1680.
- Федеральный закон от 11.11.2003 N 147-ФЗ «О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации»// «Парламентская газета», N 212, 15.11.2003.
- Постановление Президиума ВАС РФ от 23.03.2010 N 16377/09 по делу N А65-24782/2008-СА1-42 // СПС КонсультантПлюс.
- Ст. 346.5 «Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 28.01.2020) // СПС Консультант-плюс//(Дата обращения: 20.06.2021).
- Письмо Минфина России от 19.08.2019 N 03-11-11/63322//СПС КонсультантПлюс.
- Письмо Минфина России от 19.05.2011 N 03-11-11/130// СПС Консультант Плюс.
- Письмо Минфина России от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278//»Строительство: акты и комментарии для бухгалтера», 2012, N 6.
- Федеральный закон от 27.11.2017 N 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»//»Собрание законодательства РФ», 04.12.2017, N 49, ст. 7307.
- Подкопаев М.В. Особенности освобождения от уплаты НДС для плательщиков ЕСХН // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения: учет в сельском хозяйстве. 2019. N 2. С. 46 — 53.
- П. 3 ст. 346.1 «Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 28.01.2020) // СПС Консультант-плюс//(Дата обращения: 20.06.2021).
- Письмо ФНС России от 10.07.2018 N БС-4-21/13205@»О направлении письма Минфина России о применении положений пункта 3 статьи 346.1 Налогового кодекса Российской Федерации»//»Экономика и жизнь» (Бухгалтерское приложение), N 28, 20.07.2018.
