Согласно с положениями законодательства, аудиторская тайна включает в себя сведения, связанные с проведением аудита аудиторской организацией, в рамках оказания услуг, предусмотренных федеральным законом. К аудиторской тайне не относятся сведения, связанные с заключением договора об оказании аудиторский услуг, о размере оплаты, сведения, которые лицо сообщило самостоятельно, а также сведения на разглашение которых было получено согласие. Таким образом, отступить от законодательных положений, предусматривающих сохранность аудиторской тайны можно при наличии письменного согласия лица, в отношении которого проводился аудит.[1]
Например, закон, предусматривающий ответственность за легализацию доходов, полученных преступным путем, определяет положение лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере оказания аудиторских услуг. Если при проведении аудиторской проверки у лица возникли основания полагать, что источником денежных средств, полученных организацией, является преступная деятельность, то аудитор обязан уведомить правоохранительный орган. Данная обязанность аудитора – это законодательная новелла, введенная в действие после принятия федерального закона, направленного на противодействие легализации доходов, полученных преступным путем. После издания данного требования, в соответствие с ним были приведены положения федерального закона «Об аудиторской деятельности». Кроме того, данное требование закреплено в подзаконных нормативно-правовых актах, например, в информационном письме Министерства финансов Российской Федерации от 25.04.2018 № ИС-аудит-22.[2]
Данные изменения были направлены на выполнение международно-правовых обязательств, взятых на себя Российской Федерацией после подписания ряда нормативно-правовых актов. Прежде федеральный закон «Об аудиторской деятельности» предусматривал, что аудитор должен проинформировать руководителя компании об обнаруженных нарушениях, а если руководитель в течение 90 дней не предпримет надлежащих мер по рассмотрению сообщения аудитора, то аудитор самостоятельно информирует Росфинмониторинг. [3]
Данные изменения предусматривали обязанность аудитора не только информировать об обнаруженных противозаконных фактах, но и сообщать о них, что не рассматривалось как нарушение аудиторской тайны. Лицо, в отношении которого проводился аудит не должен был знать об обнаруженных сведениях. Аудитор сообщал сведения, которые, по его мнению, могли указывать на то, что источником доходов аудируемого субъекта могла быть преступная деятельность путем направления сообщений посредством использования «личного кабинета».[4]
Изначально нормы федерального закона, предусматривавшие защиту аудиторской тайны, в качестве объектов защиты подразумевали права частных лиц и организаций, в отношении которых проводился аудит. Однако со временем публичные интересы и необходимость их защиты перевесили частные. В связи с этим передача сведений, составляющих аудиторскую тайну третьим лицам в некоторых случаях не рассматривается как нарушение закона. Данные обстоятельства серьезным образом изменили институт защиты аудиторской тайны, изменили подход к обеспечению сохранности документом и сведений.[5]
Действующее законодательство предусматривает ряд ограничений, связанных с истребованием сведений, составляющих аудиторскую тайну, например, при проведении налоговых проверок не допускает сбор и распространение информации о налогоплательщике в нарушение положений Конституции Российской Федерации, налогового законодательства и федеральных законов. Запрет действует в отношении всех случаев нарушения требований об обеспечении конфиденциальности информации, составляющей аудиторскую тайну.
Например, положения Налогового кодекса были дополнены предписанием, согласно которому, при осуществлении налогового контроля может быть предусмотрен сбор, хранение и использование сведений, полученных при проведении проверок. При этом, истребование документов у аудиторских организаций предусматривает соблюдение порядка, установленного нормами Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом, гарантией соблюдения прав аудируемых лиц является норма, предусматривающая ограничения субъектного состава лиц, которые уполномочены принимать решения об истребовании данной информации. Например, запрос о предоставлении таких сведений должен быть подписан руководителем налогового органа или его заместителем. Такое истребования предусматривается, когда документы уже были предварительно истребованы, но не представлены налогоплательщиком. [6]
Еще одной гарантией обеспечения соблюдения аудиторской тайны является ограниченный перечень обстоятельств, при которых предусмотрено истребование документов. К данным обстоятельствам относится всего три случая: выездная налоговая проверка, проверка полноты уплаты налогов, запрос компетентного органа иностранного государства. Запрос о представлении документов направляется от имени налогового органа, к которому прикладывается копия решения и предоставляется срок на подготовку документов. После истечения указанного срока документы должны быть предъявлены.
Федеральный закон «О противодействии легализации доходов, полученных преступным путем», предусматривает, что аудитор, получивший запрос, не уведомляет об этом лицо, в отношении которого такой запрос получен, однако если запрос не содержит прямого запрета, то аудируемому лицу может быть сообщено о поступлении запроса.[7]
Однако, несмотря на то, что налоговое право в своих нормах явно предусматривает императивный уклон и носит публичный характер, в части, связанной с представлением данных сведений, оно содержит некую диспозитивность т.е. предусматривает право проинформировать клиента. Вопрос, связанный с информированием аудитором клиента о поступлении запроса налогового органа, не предусмотрен в законодательстве вовсе.[8]
Несмотря на публичный характер налогового права, его императивную направленность, в нем есть и диспозитивные нормы, хотя и не столь широко представлены как в отраслях частного права, поскольку метод властных предписаний все-таки является основным. Диспозитивные нормы публичных отраслей права признаны несколькими учеными, императивный метод всегда являлся ключевым, диспозитивный лишь дополнял, но в их взаимосвязи присутствует определённое сочетание, т.е. данные методы действуют комплексно.
Налоговому праву свойственна детальная регламентация и минимальная свобода участников налоговых правоотношений, диспозитивные методы предусматриваются в редких случаях. Однако в отношении норм, предусматривающих сохранность сведений, законодатель предоставил участникам выбор, хотя само изложение нормы вызывает вопросы, например, более верным было бы изложение нормы налогового права по аналогии с нормами закона о противодействии легализации получения преступного дохода, где указано, что организации, осуществляющие аудит, при оказании услуг не вправе разглашать сведения, которые стали им известны.
Вопросы сохранности и обеспечения аудиторской тайны в аспекте налоговых правоотношений является сложным и дискуссионным. Данный вопрос прослеживается в нормах Налогового кодекса, связанных с допросом свидетеля, например, при допросе лица, в качестве свидетеля, им не могут быть заданы вопросы, связанные с информацией, которая была ими получена при проведении проверки. На наш взгляд, данную норму следует дополнить положениями и об аудиторах, поскольку это кажется вполне логичным и связано с осуществлением задач обеспечения сохранности аудиторской тайны.[9]
Сведения об ограничении распространении информации, полученной при проведении аудиторской проверки предусмотрены Федеральным законом о банковской деятельности. Согласно данным нормам, аудиторские организации не могут раскрывать третьим лицам сведения об операциях, о счетах, вкладах, полученные аудиторскими организациями при осуществлении своих полномочий. Однако из данного запрета вытекают случаи, на которые он не распространяется. Во-первых, речь идет об получении предварительного согласия банка на распространение таких сведений, во-вторых, исключения могут быть предусмотрены иными законодательными актами.[10]
Доступ налоговых органов к сведениям, относящимся к аудиторской тайне не является новой темой исследования, ему уделяется внимание уже на протяжении 4 лет. За указанный период было подготовлено несколько законопроектов. Их принятие обеспечит совершенствование процедуры доступа к сведениям, содержащих аудиторскую тайну, даст возможность использовать новые источники информации для выявления и пресечения налоговых правонарушений.[11]
Изменения правового регулирования института аудиторской тайны связан с исполнением Российской Федерацией взятых на себя международных обязательств по обмену информацией по запросам, поступающих из налоговых органов в случаях, предусмотренных международным договором. Такие законодательные изменения приведут к реализации международных рекомендаций, а также помогут обогатить международное взаимодействие аудиторский организаций и налоговых органов.
Таким образом, доступ налоговых органов к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, должен быть основан на мотивированном запросе и в порядке, регламентированном законом. Это позволит обеспечить соблюдение прав налогоплательщиков, сэкономить время и материальные ресурсы. В настоящее время по-прежнему очевидна тенденция, направленная на повышение международного сотрудничества и транспарентности финансовой информации.
Список литературы:
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 29.09.2019, с изм. от 31.10.2019) (с изм. и доп., вступ. в силу с 29.10.2019) // Российская газета, N 148-149, 06.08.1998.
- Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 23.04.2018) // Парламентская газета, N 1, 16-22.01.2009.
- О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма: Федеральный закон от 07.08.2001 N 115-ФЗ (ред. от 02.08.2019) // Российская газета», N 151-152, 09.08.2001.
- О банках и банковской деятельности: Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 (ред. от 26.07.2019) // Российская газета, N 27, 10.02.1996.
- О внесении изменений в Федеральный закон «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» и статью 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 23.04.2018 N 112-ФЗ // Собрание законодательства РФ», 30.04.2018, N 18, ст. 2582.
- Востриков Г.Г. Ответственность за нарушение законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность // Право и экономика. 2015. N 9. С. 28 — 36.
- Кошелев Я.С., Воронцова А.А. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный) // СПС КонсультантПлюс. 2014.
- Токарев С.И. Аудиторская тайна в налоговых правоотношениях: современные тенденции и перспективы развития // Финансовое право. 2018. N 9. С. 45 — 48.
- Архиреева А.С. Струкова Т.А. Аудиторское заключение как результат аудиторской проверки // Эпомен. 2019. № 24. С. 25-30.
- Курочкина Е.В., Очаковский В.А. Особенности правового регулирования ответственности за несоблюдение аудиторской тайны // Полиматис. 2018. № 9. С. 55-60.
[1] Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ (ред. от 23.04.2018) // Парламентская газета, № 1, 16-22.01.2009
[2] О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма: Федеральный закон от 07.08.2001 № 115-ФЗ (ред. от 02.08.2019) // Российская газета», № 151-152, 09.08.2001.
[3] Курочкина Е.В., Очаковский В.А. Особенности правового регулирования ответственности за несоблюдение аудиторской тайны // Полиматис. 2018. № 9. С. 55-60.
[4] Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ (ред. от 23.04.2018) // Парламентская газета, № 1, 16-22.01.2009
[5] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 29.09.2019, с изм. от 31.10.2019) (с изм. и доп., вступ. в силу с 29.10.2019) // Российская газета, № 148-149, 06.08.1998.
[6] О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма: Федеральный закон от 07.08.2001 № 115-ФЗ (ред. от 02.08.2019) // Российская газета», № 151-152, 09.08.2001.
[7] Токарев С.И. Аудиторская тайна в налоговых правоотношениях: современные тенденции и перспективы развития // Финансовое право. 2018. № 9. С. 45 — 48.
[8] Кошелев Я.С., Воронцова А.А. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный) // СПС КонсультантПлюс. 2014.
[9] Архиреева А.С. Струкова Т.А. Аудиторское заключение как результат аудиторской проверки // Эпомен. 2019. № 24. С. 25-30.
[10] О банках и банковской деятельности: Федеральный закон от 02.12.1990 № 395-1 (ред. от 26.07.2019) // Российская газета, № 27, 10.02.1996.
[11] Востриков Г.Г. Ответственность за нарушение законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность // Право и экономика. 2015. № 9. С. 28 — 36.
