ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КРИПТОВАЛЮТЫ В РОССИИ И ЗА РУБЕЖОМ

В последнее десятилетие биткойны и иные виды криптовалют продемонстрировали стремительный рост стоимости. Различные аналитики, которые следят за рынком криптовалют, связывают этот всплеск с растущим мировым пониманием биткойна как «актива-убежища». В то время как изменчивость курса биткойна привлекла большое количество трейдеров и инвесторов, на данный момент до сих пор отсутствуют унифицированные правила налогообложения. Проблематика решения вопросов налогообложения криптовалют обусловлена и тем, что биткойн и другие виды криптовалют торгуются во всем мире, тем самым создавая дополнительные сложности в определении цепочки их владения и затрудняя поиск фактического владельца — налогоплательщика.

Впервые интерес к проблеме налогообложения операций в сфере цифровой экономики возник в 1998 г. с публикацией отчета Организации Экономического Сотрудничества и Развития («ОЭСР») «Агрессивная налоговая конкуренция: нарастающая проблема мира» [12].

Стоит отметить, что ОЭСР, как международная организация, занимает особое место в решении не только вопросов налогообложения в сфере цифровой экономики, но и налогообложения в мировой экономике в целом. Так, в 2013 ОЭСР в сотрудничестве со странами-участницами G20 приняли программу по разработке плана по «противодействию размыванию налогооблагаемой базы и перемещению прибыли» (англ. – Base Erosion & Profit Shifting; «BEPS»). На данный момент план BEPS включает в себя 15 задач, первой из которых является «Задача 1. Реагирование на налоговые вызовы цифровой экономики» (англ. – Action 1. Address the tax challenges of the digital economy), итоговый доклад по которой был опубликован в 2015 году. Задача 1 призвана выявить основные трудности в применении текущих правил международного налогообложения компаний, ведущих деятельность в цифровом секторе, а также разработать подробные варианты решения возникающих проблем, учитывая общий глобальный подход и порядок прямого и косвенного налогообложения.

Позднее, вопрос о налогообложении операций с криптовалютой был затронут в октябре 2017 года, на выступлении руководителя делегации Бразилии при рассмотрении проекта доклада ОЭСР о налоговых вызовах цифровой экономики [14].

Стоит отметить, что несмотря на нарастающий интерес к криптовалюте, как новому явлению в цифровой экономике мира, на данный момент отсутствует какое-либо стандартизированное регулирование налогообложения криптовалютных операций, что, на наш взгляд, также связано с тем, что каждое государство придерживается своей точки зрения в части понимания правовой природы криптовалют.

Великобритания.

Великобритания является одним из лидеров в области криптовалютной интеграции и одной из самых благоприятных и удобных юрисдикций для ведения криптовалютного бизнеса. Более того, государство оказывает поддержку стартапам, связанным с цифровой валютой.

Криптовалюта в Великобритании считается уникальной комбинацией цифр, полученных в результате сложных математических расчетов и алгоритмов, поэтому на Биткойн также не распространяются Правила отмывания денег Великобритании [5].

Стоит отметить, что до 2014 года в Великобритании отсутствовало правовое регулирование оборота криптовалют, однако Управление по доходам и таможне Ее Величества (англ. – Her Majesty’s Revenue & Customs; «HMRC») классифицировало ее как «одноцелевые ваучеры», операции с которыми подлежали обложению НДС по ставке от 10% до 20%.

В 2014 году HMRC выпустило программный документ по налогообложению операций с криптовалютой. Согласно этому документу, доход, полученный от оценки цифровых денег и их обмена на фунты стерлингов или другую валюту, не должен облагаться НДС. Тем не менее, НДС должен взиматься с поставщиков любых товаров или услуг, проданных за виртуальную валюту. В зависимости от ситуации доход (прибыль) предприятия также может облагаться налогом на прирост капитала, а также корпоративным налогом и налогом на прибыль [13]. НДС не взимается, и в случае уплаты комиссионных сборов (в любой форме), сделанных частично, не подпадающих под действие стоимость криптографической валюты для организации или проведения любых операций с криптовалютами [13]. В случае продажи криптовалюты доход (прибыль), полученный с подобной реализации также подлежит обложению налогом на прирост капитала.

На текущий момент HMRC не признает криптовалюту в качестве валюты или денежных средств, однако указывает, что она может выступать в качестве средства платежа и обмена, а также ценной бумаги. Данная позиция также была изложена в 2018 году в отчете представленном целевой рабочей группой по цифровым активам, сформированной из представителей Казначейства Ее Величества, Управления по финансовому регулированию и контролю Великобритании и Банка Англии. Данный отчет был посвящен обзору регулирования оборота цифровых активов, технологии их создания, а также рискам и перспективам ее использования [11].

США.

В США термины «цифровая валюта» и «виртуальная валюта» используются как синонимичные и взаимозаменяемые понятия. При этом, криптовалюта в США выделяется как отдельный подвид виртуальной валюты.

В ноябре 2013 г. в Сенат США провел слушания в отношении регулирования криптовалют. В ходе данных слушаний было принято решение об усилении регулирования, а также стимулировании данного бизнеса [9].

25 марта 2014 года Налоговое управление США (англ. – Inland Revenue Service, «IRS») выпустило Уведомление IR-2014-21, которое предусматривает, что криптовалюта рассматривается как собственность для целей федерального налогообложения. Следовательно, общие налоговые принципы, которые применяются к сделкам с недвижимостью, должны применяться и к обмену криптовалютой. Уведомление IR-2014-21 гласит, что налогоплательщики должны признавать прибыль или убыток при обмене криптовалюты на наличные деньги или другое имущество. Соответственно, прибыль или убыток признается каждый раз, когда криптовалюта продается или используется для покупки товаров или услуг. То, как признается прибыль или убыток, во многом зависит от типа проведенной транзакции и времени, в течение которого позиция удерживалась [6].

Несмотря на неопределенность и отсутствие руководства в некоторых основных областях налогообложения криптовалют, IRS занимает агрессивную позицию по отношению к налогоплательщикам, которые не выполнили требования, выпущенные в 2014 году. На основе отчета Генерального инспектора казначейства по налоговому администрированию (англ. – Treasury Inspector General for Tax administration) в августе 2017 года IRS объявило об опасениях по поводу массового занижения доходов от операций с криптовалютой. Отчет включал конкретные вопросы соблюдения требований, а также налоговые рекомендации для лиц, инвестирующих в криптовалюту.

Европа.

В Европе вместо термина «криптовалюта» принято употреблять термин «виртуальная валюта». Порядок налогообложения виртуальной валюты и операций с ней регулируется, по общему правилу, национальным законодательством государств-членов Евросоюза в зависимости от характера и вида проводимой транзакции. В данном случае, как правило, виртуальная валюта для целей налогообложения рассматривается как нематериальный актив или товар, а не как валюта или деньги. Так, в Норвегии, Финляндии и Германии виртуальная валюта облагается налогом на прирост капитала, а также налогом на богатство. В Болгарии же виртуальная валюта признается финансовым инструментом и также облагается соответствующим налогом. В Австрии виртуальная валюта рассматривается как нематериальный актив и сам факт ее владения уже признается операционной деятельностью. При этом обложению подоходным налогом подлежит тот доход, который получен в результате отчуждения такой виртуальной валюты.

Вместе с тем, стоит отметить, что имеются примеры исключения из правила «национального регулирования криптовалют». Так, в ноябре 2015 года Европейский суд постановил, что биткойны следует рассматривать как валюту (средство платежа), а не как товар. По крайней мере, с точки зрения налогообложения. Таким образом, Евросоюзом была признана невозможность применения НДС к операциям с криптовалютой [10].

Япония.

В Японии в апреле 2017 года криптовалюта официально была признана законными платежным средством. При этом, криптовалюта признается не как денежное средство, а как оборотный актив, который можно использовать в качестве платежного инструмента. В этом случае операции по обмену криптовалюты на наличные денежные средства не облагаются местным аналогом НДС (налог с продаж). Поступления от операций с криптовалютой считаются доходами от ведения бизнеса и облагаются налогом по соответствующим ставкам. Доход, полученный физическим лицом в виде криптовалюты, облагается подоходным налогом, а прибыль юридического лица в цифровой валюте – корпоративным подоходным налогом.

Китай.

Закон Китая не содержит специальных правил налогообложения цифровой валюты и операций с ней. Криптовалюта определяется как виртуальный товар, неденежный цифровой актив, но не как валюта. Таким образом, продажа цифровых денег может облагаться налогом с НДС, а доходы и прибыль в виде криптовалюты облагаются подоходным налогом как с предприятий, так и физических лиц, а также налогом на прирост капитала. С сентября 2017 года был введен запрет на публичное размещение криптовалют, что, однако, не ограничивает ее обмен между физическими лицами.

Иные страны.

В Швейцарии криптовалюта — это актив, а не ценные бумаги. Операции с криптовалютой не требуют специальных разрешений (лицензий), но некоторые виды деятельности, включая покупку и продажу криптовалюты на коммерческой основе и на существующих торговых платформах, могут подлежать лицензированию.

Операции с криптовалютой не подлежат обложению НДС, однако в отношении них, по общему правилу, действует налог на роскошь для физических лиц, а также корпоративный подоходный налог и налог на капитал – для организаций.

Кроме того, общие требования швейцарского законодательства по борьбе с отмыванием денег также применяются к операциям с криптовалютой.

В Сингапуре криптовалюта также, как и в Швейцарии, считается активом. Однако, в случае соответствия определенным критериям она также может быть классифицирована и как ценная бумага, операции с которой могут облагаться местным аналогом НДС (налог на товары). Сам статус криптовалюты не регулируется детально, но существует правовое регулирование определенных видов деятельности, связанных с обращением криптовалюты. В частности, Валютное управление Сингапура (англ. – Monetary Authority of Singapore) выпустило ряд нормативных документов, регулирующих публичное предложение цифровых активов (токенов), а также торговлю ими.

В Австралии операции с криптовалютой подпадают под определение бартерных соглашений. В целях налогообложения криптовалюта такая как биткойн признается активом, но не платежным инструментом или иностранной валютой. Доход (прибыль), полученный от операций с криптовалютой, облагается налогом на прибыль и корпоративным налогом. Операции с криптовалютой в личных целях освобождаются от налогообложения в том случае, если она используется в качестве оплаты товаров и услуг для личного потребления, а также в случае, если размер транзакции не превышает 10 000 австралийских долларов. «Добыча» биткойнов и обмен в коммерческих целях в Австралии считаются биржевыми торгами и облагаются соответствующим налогом.

В Гонконге биткойны, а также иные виды криптовалюты определяются как виртуальные товары, в отношении которых налоговое законодательство не содержит специальных правил налогообложения.

Такие страны как Таиланд, Бангладеш, Эквадор, Вьетнам и Боливия пошли по пути полного запрета на использование криптовалюты.

Россия.

На текущий момент законодательство России не содержит каких-либо специальных норм, регулирующих вопросы налогообложения криптовалюты и операций с ней, а также обеспечивающих правового регулирование данного института в целом.

Вместе с тем, предпринимаются активные попытки урегулирования данного вопроса. Так, 2018 г. в Государственную Думу Российской Федерации был представлен проект Федерального закона № 419059-7 «О цифровых финансовых активах». На данный момент в законопроект были внесены существенные изменения, и он находится на стадии второго чтения, однако дата пленарного заседания Государственной Думы рассмотрения законопроекта не определена (по данным Системы обеспечения Законотворческой деятельности на момент обращения [3]), рассмотрение было перенесено на апрель 2019 года).

 В соответствии с текстом данного законопроекта, в поле правового регулирования российского законодательства предлагается ввести такое понятие как «цифровые финансовые активы», под которыми помимо прочего следует понимать и криптовалюту. В свою очередь, под криптовалютой следует понимать вид цифрового финансового актива, создаваемый и учитываемый в распределенном реестре цифровых транзакций участниками этого реестра в соответствии с правилами ведения реестра цифровых транзакций. При этом, указывается, что цифровые финансовые активы, а, следовательно, и криптовалюта, не являются законным средством платежа на территории Российской Федерации [2].

Стоит отметить, что, согласно позиции Министерства финансов Российской Федерации («Минфин России»), до введения в силу официального закона для целей налогообложения криптовалюту следует рассматривать, как имущество [1]. В этой связи также стоит сказать, что Минфин рассмотрел данный подход с позиции применения НДФЛ, игнорируя вопрос налогообложения юридический лиц, осуществляющих «добычу» и оборот криптовалюты, что также может свидетельствовать об отсутствии у Минфина России четкой позиции по данному вопросу.

В заключение стоит отметить, что, исходя из проведенного исследования, мы можем видеть, что в мировой практике криптовалюту характеризуют, как правило, как (1) нематериальный актив, (2) товар, а также (3) валюту и средство платежа. При этом, подавляющее большинство стран склоняется к первому варианту. Несмотря на отсутствие в России официального законодательства в сфере регулирования налогообложения операций с криптовалютой, а также правового регулирования института криптовалюты в целом, мы можем наблюдать тенденцию следования указанной мировой практике. 

В этой связи, в целях более детальной проработки вопроса налогообложения криптовалюты и операций с ней нам остается ожидать выхода официального текста Федерального закона «О цифровых финансовых активах». В случае, если конечный текст законопроекта не претерпит значительных изменений в части определения правового статуса криптовалюты, представляется целесообразным внести следующие изменения в налоговое законодательство России:

• Признать доход (прибыль), полученный от операций с криптовалютой по формуле «доход от реализации – расходы на создание/приобретение», в качестве налогооблагаемого дохода (прибыли) для целей НДФЛ для физических лиц и налога на прибыль – для юридических лиц;
• Признать невозможность применения НДС к операциям с криптовалютой, также принимая во внимание невозможность использования криптовалюты в качестве средства платежа при приобретении товаров и услуг.

Библиографический список:

1. Письмо ФНС России от 04.06.2018 N БС-4-11/10685@ «О порядке налогообложения доходов физических лиц» (вместе с Письмом Минфина России от 17.05.2018 N 03-04-07/33234 [Электронный ресурс]. – URL: http://www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW (дата обращения: 01.02.2020).
2. Проект Федерального закона N 419059-7 «О цифровых финансовых активах» (ред., принятая ГД ФС РФ в I чтении 22.05.2018) [Электронный ресурс]. – URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=PRJ&n=172447#0471 64151503906293. (дата обращения: 01.02.2020).
3. Законопроект № 419059-7 «О цифровых финансовых активах» // Система обеспечения законодательной деятельности [Электронный ресурс]. – URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/4190 59-7 (дата обращения 12.04.2020).
4. Шайдуллина В.К. Правовое регулирование оборота криптовалюты: зарубежный опыт // Общество: политика, экономика, право. – 2018. – №4. – С. 1-5.
5. Правовое регулирование криптовалютного бизнеса. [Электронный ресурс]. – URL: https:// https://axon.partners/wp-content/uploads/2017/02/Global-Issues-of-Bitcoin-Businesses-Regulation.pdf. (дата обращения: 10.04.2020).
6. Notice 2014-21 // Official website of Inland Revenue Service of the U.S. [Электронный ресурс]. – URL: https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf. (дата обращения: 15.02.2020).
7. Katsiaryna Ulyanava. Legal Regulation of the Crypto-Currency Taxation // Open Journal for Legal Studies (OJLS). – 2018. – Т. 1, № 1. – С. 1-8.
8. Lerer, Mordecai. The Taxation of Cryptocurrency // CPA Journal. – 2019. – Т. 89, № 1. – С.40-43.
9. Scott D. Hughes. Cryptocurrency regulations and enforcement in the U.S. // Western State Law Review. – 2017. – Т. 45, № 1. – С. 1-28.
10. Judgment in Case C-264/14 Skatteverket v David Hedqvist // Court of Justice of the European Union [Электронный ресурс]. – URL: http://curia.europa.eu/ juris/liste.jsf?num=C-264/14. (дата обращения: 20.01.2020).
11. Cryptoassets Taskforce: final report. October 2018 [Электронный ресурс]. – URL: https://assets.publishing.service.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attach ment_data/file/752070/cryptoassets_taskforce_final_report_final_web.pdf. (дата обращения: 03.03.2020).
12. Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue, OECD Publishing, Paris [Электронный ресурс]. – URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264162945-en (дата обращения: 20.03.2020).
13. Revenue and Customs Brief 9 (2014): Bitcoin and other cryptocurrencies [Электронный ресурс]. – URL: https://www.gov.uk/government/publications/ revenue-and-customs-brief-9-2014-bitcoin-and-other-cryptocurrencies (дата обращения: 12.02.2020).
14. Tax Challenges of Digitalisation. Comments received on the request for input. Part II. 25 October 2017. [Электронный ресурс]. – URL: https://www.oecd.org/tax/beps/ tax-challenges-digitalisation-part-2-comments-on-request-for-input-2017.pdf. (дата обращения: 20.03.2020).

References:

1. Pis’mo FNS Rossii ot 04.06.2018 N BS-4-11/10685@ «O porjadke nalogooblozhenija dohodov fizicheskih lic» (vmeste s Pis’mom Minfina Rossii ot 17.05.2018 N 03-04-07/33234 [Jelektronnyj resurs]. – URL: http://www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW _299587. (data obrashhenija: 01.02.2020).
2. Proekt Federal’nogo zakona N 419059-7 «O cifrovyh finansovyh aktivah» (red., prinjataja GD FS RF v I chtenii 22.05.2018) [Jelektronnyj resurs]. – URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=PRJ&n=172447#0471 64151503906293. (data obrashhenija: 01.02.2020).
3. Zakonoproekt № 419059-7 «O cifrovyh finansovyh aktivah» // Sistema obespechenija zakonodatel’noj dejatel’nosti [Jelektronnyj resurs]. – URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/4190 59-7 (data obrashhenija 12.04.2020).
4. Shajdullina V.K. Pravovoe regulirovanie oborota kriptovaljuty: zarubezhnyj opyt // Obshhestvo: politika, jekonomika, pravo. – 2018. – №4. – S. 1-5.
5. Pravovoe regulirovanie kriptovaljutnogo biznesa. [Jelektronnyj resurs]. – URL: https:// https://axon.partners/wp-content/uploads/2017/02/Global-Issues-of-Bitcoin-Businesses-Regulation.pdf. (data obrashhenija: 10.04.2020).
6. Notice 2014-21 // Official website of Inland Revenue Service of the U.S. [Jelektronnyj resurs]. – URL: https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf. (data obrashhenija: 15.02.2020).
7. Katsiaryna Ulyanava. Legal Regulation of the Crypto-Currency Taxation // Open Journal for Legal Studies (OJLS). – 2018. – T. 1, № 1. – S. 1-8.
8. Lerer, Mordecai. The Taxation of Cryptocurrency // CPA Journal. – 2019. – T. 89, № 1. – S.40-43.
9. Scott D. Hughes. Cryptocurrency regulations and enforcement in the U.S. // Western State Law Review. – 2017. – T. 45, № 1. – S. 1-28.
10. Judgment in Case C-264/14 Skatteverket v David Hedqvist // Court of Justice of the European Union [Jelektronnyj resurs]. – URL: http://curia.europa.eu/ juris/liste.jsf?num=C-264/14. (data obrashhenija: 20.01.2020).
11. Cryptoassets Taskforce: final report. October 2018 [Jelektronnyj resurs]. – URL: https://assets.publishing.service.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attach ment_data/file/752070/cryptoassets_taskforce_final_report_final_web.pdf. (data obrashhenija: 03.03.2020).
12. Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue, OECD Publishing, Paris [Jelektronnyj resurs]. – URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264162945-en (data obrashhenija: 20.03.2020).
13. Revenue and Customs Brief 9 (2014): Bitcoin and other cryptocurrencies [Jelektronnyj resurs]. – URL: https://www.gov.uk/government/publications/ revenue-and-customs-brief-9-2014-bitcoin-and-other-cryptocurrencies (data obrashhenija: 12.02.2020).
14. Tax Challenges of Digitalisation. Comments received on the request for input. Part II. 25 October 2017. [Jelektronnyj resurs]. – URL: https://www.oecd.org/tax/beps/ tax-challenges-digitalisation-part-2-comments-on-request-for-input-2017.pdf. (data obrashhenija: 20.03.2020).