Производственно-хозяйственная деятельность предприятий обеспечивается не только за счет использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, но и за счет основных средств — средств труда.
Рациональное использование основных средств и производственных мощностей организации способствует улучшению технико-экономических показателей производства, в том числе увеличению выпуска продукции, снижению ее себестоимости и трудоемкости изготовления продукции (работ, услуг). [1. с. 56].
При исследовании вопросов учета основных средств и их амортизации, особую значимость имеет раскрытие их экономического содержания и изучение вопросов точности расчета и распределения амортизации. [2. с. 14]
Согласно Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) «Основные средства — это средства используемые в производстве продукции (выполнении работ или оказании услуг), либо для управленческих нужд организации; используются в течение длительного времени (свыше 12 месяцев); не предназначены для продажи; приносят организации экономическую выгоду (доход) в будущем» [3. с. 36].
В этом определении активов смущают два момента – использование для «управленческих нужд» и «приносят экономическую выгоду (доход) в будущем.
Что касается первого момента, если указываем основные средства не только производственные, но и общепроизводственного и общехозяйственного назначения отдельно «использование для управленческих нужд» — то правомерно добавлять группу основных средств внепроизводственной сферы (столовые, буфеты, мастерские, культура, спорт и др.). и используемые основные средства в расходах «будущего периода».
Причем последние включаются в себестоимость продукции в установленном порядке.
На наш взгляд этот абзац следовало бы писать; — используемые в производственно – хозяйственной деятельности, что подчеркивает их применение во всех производственных и непроизводственных сферах.
Порядок начисления амортизации и его включение с себестоимость продукции, работ, услуг отражен в соответствующих ПБУ методических указаниях, инструкциях и т. д.
Что касается второго момента, основные средства сами по себе доход не приносят. Как писали теоретики ранее, они видоизменяют предметы труда, придавая им новую потребительную стоимость через применение третьего компонента производства – труд человека. Поэтому следовало бы и этот абзац определения основных средств заканчивать, как и раньше; — переносят свою стоимость на готовую продукцию, работы услуги частями, через амортизацию и эта доля возмещается предприятию в составе выручки от продаж продукции, товаров, услуг.
Как известно, учет амортизации основных средств ведется на специальном счете 02 «Амортизация основных средств». Амортизация основных средств есть процесс систематического списания доли их стоимости в течение срока полезного использования вырабатываемую продукцию (работы, услуги). Счет пассивный. На кредите этого счета учитывают начисленную амортизацию по сосновым средства. По дебету списывают стоимость выбывших средств по причине физического или морального износа, в результате продаж и сумму износа их на данный момент и т. д. [4. cт 122]
Основанием для начисления амортизации является специальный расчет, называемый в бухгалтерском учете «Ведомость амортизации ОС».
Составляется один раз в год, с корректированием суммы в последующем на стоимость поступления или выбытия основных средств, стоимость переоценки.
Не менее важен показатель амортизации основных средств для отчета о финансовых результатах. Именно благодаря амортизации основных средств выполняется правило соответствия доходов и расходов, о котором говорится в «расходном» ПБУ 10/99 п. 19. Такой же принцип есть в Концепции составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, далее — Концепция МСФО).
В Концепции МСФО, в отличие от ПБУ 10/99, прямо говорится, что соответствие доходов и расходов достигается именно за счет механизма амортизации активов. Тем самым полученная выручка уменьшается на часть стоимости ОС, которое ее «заработало». О амортизации НМА пока речь не ведется.
При выборе способа начисления амортизации в бухгалтерском учете нужно принимать во внимание влияние амортизации на отчетность. Чем лучше способ начисления амортизации отражает процесс «воплощения» ОС в доходы организации, тем достовернее будет и стоимость ОС в балансе, и себестоимость продаж (а значит, и прибыль) в отчете о финансовых результатах.
Порядок начисления амортизации, определение суммы по каждому объекту основных средств описан во всех учебниках, методических указаниях ПБУ и т. д. [5. с 87.]
Не вдаваясь в эти подробности остановимся на вопросах расхождения бухгалтерского и налогового учета и основных средств, и их амортизации.
Различия налогового и бухгалтерского учета обусловлены тем, что их регламентируют разные нормативные документы.
Налоговый кодекс РФ определяет свои критерии отнесения объектов к основным средствам. В НК РФ минимальная стоимость в 2019 году установлена в размере ста тысяч рублей. [5. c. 141 ]
Но не только лимит в 2019 году определяет различия. Они проявляются в целях каждой из систем учета:
Налоговый учет определяет базу налогообложения. Правомерно ли это?
Налоговый кодекс должен определять базу налогообложения, а не налоговый учет.
Бухгалтерский учет позволяет судить об эффективности деятельности коммерческой организации. При таком подходе к бухгалтерскому учету получается, что это предмет суждения об эффективности чего — либо.
Тогда давайте припишем учетные функции каким — либо другим видам, как стараемся это сделать в последнее время, придумывая то управленческий, то налоговый учеты. Можно предусмотреть и фондовый учет. Бухгалтерский учет оперирует понятиями и четко учитывает формирование и использование фондов в соответствии с законодательством. Уставный капитал, добавочный капитал, резервный фонд и другие, если рассматривать и с точки зрения оценки капитала являются фондами.
«Расхождения налогового и бухгалтерского подходов к учету – тема отдельного подробного исследования. Полностью их устранить в ближайшее время вряд ли удастся, однако работа в направлении сближения постоянно ведется.» отмечают некоторые авторы в своих статьях [2. с. 6].
В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете установлен стоимостной критерий, равный 40000 рублей за единицу. В учетной политике в целях бухгалтерского учета написано, что этот критерий может быть понижен.
Согласно ПБУ 6/01 они учитываются в составе основных средств, поскольку действует еще один критерий определения основных средств — срок службы, который должен превышать 12 месяцев.
В Приказе Минфина от 31.10.2000 № 94н отмечено, что при желании все объекты, признанные основными средствами, могут учитываться на счет 01 «Основные средства» независимо от их стоимости.
Такие допущения критерий оценки основных средств для отнесения объектов к основным средствам может привести к отрицательным последствиям. Как минимум, могут быть списаны многие объекты, скажем, относящиеся к оргтехнике под видом их порчи. А в последнее время чуть ли не каждое рабочее место обеспечено ею, в виде компьютерного обеспечения проектирования, прогнозирования, бухгалтерского учета и т. д., каждая из которых стоит от 60000 рублей и выше.
До, так называемых, нулевых годов для объектов малой стоимости (до установленного лимита), но превышающий срок службы 12 месяцев был предусмотрен такой порядок: списание производилось в пределах 50 % стоимости таких средств в момент передачи их в эксплуатацию, на основании накладных. А остальная часть списывалась в момент окончательного их списания, согласно Акта на их списание. В то же время в учете надо было отразить поступление пригодных к использованию материалов по накладной от их ликвидации. Учитывались такие средства в составе МПЗ, на специальных субсчетах.
Понижение порога стоимости основных средств ниже 40000 рублей должно приводить к изменению системы их учета.
Основные средства стоимостью менее 100000 рублей в налоговом учете не являются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Строго говоря, имущество стоимостью не более 100 000 рублей для целей налогового учета вообще не признается основными средствами (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Основные средства свыше 100000 в 2019 году признаются амортизируемыми, а потому единовременно списать дорогостоящие основные средства в налоговом учете нельзя.
А как быть с основными средствами стоимостью от 40001 и до 99999 рублей?
Во-первых, какая логическая схема вложена в этот вид учета с расхожими критериями оценки и порядка начисления амортизации, если владельцем этого имущества является субъект производственной деятельности, и он вправе решать вопросы и оценки основных средств (стоимость приобретения плюс расходы на доставку, установку и т. д.), и начисления амортизации по ним в соответствии с действующими инструкциями?
Во-вторых, инструкции, положения, кодексы и другие нормативные акты по учету основных средств и амортизации должны быть едины для всех видов учета, тем более и управленческий учет, и налоговый учет может базироваться только на системах и методических основах бухгалтерского учета.
В условиях перехода бухгалтерии на автоматизированную форму, с едиными системами учета и калькулирования себестоимости, вообще отсутствуют сами по себе последние два вида учета.
Программа 1С «Бухгалтерия» на основании вводимых типовых документов по кассе, банку, расчетным операциям (счета-фактуры, товарно-транспортные накладные), авансовым отчетам, основным средствам и др., а также документам бухгалтерского оформления, (при списании косвенных и так называемых условно – постоянных расходов, расчете финансовых результатов, налогов и других расчетов) происходит автоматические процессы, которые формируют все виды отчетности.
Некоторые корректировки бухгалтер проводит в ручном режиме.
Из изложенного следует, что соответствующие органы (Минфин, Росбанк, органы статистики) должны вести работу по устранению двойственности оценки основных средств и их учета, разночтения методов начисления амортизации по ним.
Использованные источники:
- Российская Федерация. Приказ. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) [Электронный ресурс]: № 26н: принят Министерством финансов РФ 30.03.2001 (ред. от 16.05.2016)
- Бухгалтерский учет – журнал № 3 1999 с.14
- Касьянова Г. Ю. Амортизация основных средств: бухгалтерская и налоговая / Касьянова Г. Ю. М.: АБАК, 2014. 144 с.
- Сапожникова Н. Г. Бухгалтерский учет / Сапожникова Н. Г. — М. КноРус, 2016, 452 с.
- Основные средства: организация бухгалтерского и налогового учёта: Практическое руководство/Под общей ред. В.В. Семенихина. — 2-е изд., испр. и доп. — М.: Изд-во Эксмо, 2006. — 208с.
