Автоматизированная обработка различной информации и ее фиксация на компьютерных носителях в современных реалиях является вариантом представления подлинных фактов и событий, которые имеют юридическую силу только при наличии электронной подписи. Определение электронного документа, имеющего юридическую силу, законодательно было закреплено Федеральным законом№ 63-ФЗ от 06.04.2011 г. «Об электронной подписи».
Анализ различных источников позволил сформулировать следующие общепринятые варианты трактовки термина «электронный документ»:
– вариант представления информации, зафиксированной на электронном материальном носителе в целях ее подготовки, отправления, получения или хранения с помощью электронных технических средств;
– информация, представленная на электронном носителе в целях ее распространения на различные расстояния с применением средств связи и технических средств.
То есть определение электронного документа позволяет сделать вывод, что это документ, который идентифицируется по варианту воспроизведения информации и варианту отражения.
Применяя в качестве источников информации учетные данные проверяемых экономических субъектов, специалисты (эксперты) зачастую в категоричной форме выражают мнение о выявленных недостатках, мошеннических действиях, суммах ущерба, основанных только на бухгалтерской документации. Следует понимать, что информация, представленная на счетах учета, регистрах синтетического и аналитического учета, не в полной мере характеризует объекты экспертного исследования, так как в целом бухгалтерский учет является только частью учетно-аналитической системы хозяйствующего субъекта. В связи с этим нельзя вырывать из общего контекста информацию о фактах злоупотреблений и строить свои выводы только на данных бухгалтерского учета. Данный порядок проверки не позволит установить все факты противоправных деяний, которые оставляют следы во всей учетно-аналитической системе хозяйствующего субъекта.
Информационное обеспечение бухгалтерской экспертизы многопланово и многогранно и зависит, в первую очередь, от способов совершения экономических преступлений, признаки которых можно обнаружить в учетно-аналитическом пространстве хозяйствующего субъекта [1]. В связи с этим всю документацию, хранящуюся и распространяемую как в бумажном, так и в электронном виде, по всем бизнес-процессам экономического субъекта и содержащую признаки экономических преступлений, можно сгруппировать следующим образом.
Изучение корреспонденции счетов в учетных регистрах, которые фиксируют факты хозяйственной жизни с позиции бухгалтерского, управленческого и налогового учета, дают возможность определить способы совершения мошеннических действий экономической направленности, восстановить хронологию и географию событий, а также установить лиц, совершивших противоправные деяния.
Проанализировав первичную документацию, учетные регистры, отчетность, взаимосвязанную юридическую и иную информацию, а также сведения, содержащиеся в автоматизированных электронных системах, фиксирующих финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта, эксперт сформирует объективное заключение по поставленным вопросам.
В силу процессуальных норм и правил эксперт не может самостоятельно добывать информацию в процессе экспертного исследования, но он может ходатайствовать о получении дополнительных источников информации, к которым относятся и автоматизированные учетные программы, фиксирующие все бизнес-процессы проверяемого экономического субъекта.
Признаки мошеннических действий экономической направленности могут содержаться как в отдельной группе документов [2], например, только в финансовой отчетности и сопряженных источниках информации, так и в управленческой или планово-экономической документации6.
Детально изучив мошеннические действия экономической направленности, отраженные в учете при помощи средств автоматизации с применением специализированных бухгалтерских программ, мы выявили общие признаки, которые характерны для данного вида правонарушений. Эти признаки были сгруппированы и представлены далее в статье.
К первой группе были отнесены мошеннические действия, которые совершались и стали возможны в силу злоупотребления руководством организации, административно-управленческим персоналом своими правами и обязанностями и которые совершались с применением информационных технологий. Примером может служить систематическое перечисление через систему «Банк-Клиент» главным бухгалтером денежных средств на счета контрагентов (родственников) за несуществующие услуги с дальнейшим их списанием на затраты организации. Это правонарушение может быть совершено только лицом, имеющим доступ к указанной программе и имеющим право электронной подписи. То есть основной признак, отличающий данную группу правонарушений, это возможность их совершения только административно-управленческим персоналом, имеющим для этого определенные возможности.
Ко второй группе были отнесены противоправные деяния, при совершении которых аналогично использовались специализированные бухгалтерские программы, но для совершения и сокрытия фактов мошенничества. В качестве примера можно привести факт фальсификации бухгалтерской отчетности для ее «приукрашивания» в целях получения кредита. Для этой группы деяний ключевым является признак совершения правонарушения рядовыми работниками финансовых служб по указанию руководства.
К данной категории мошеннических действий можно отнести балансовую политику акционерных обществ, которые, преднамеренно трансформируя форму и содержание публикуемой отчетности, стараются привлечь инвесторов. Трансформация балансовых показателей или их фальсификация осуществляется различными приемами, в частности это необоснованное увеличение финансовых результатов в целях увеличения биржевой стоимости акций хозяйствующего субъекта, либо подмена показателей бухгалтерского баланса, на основании которых определяются коэффициенты ликвидности и платежеспособности, свидетельствующие об успешности организации.
Для третьей группы правонарушений характерно их совершение наемными работниками, которые являются материально-ответственными лицами, имеющими прямой доступ к активам организации. Присвоение активов экономического субъекта выражается в следующих формах:
– прямое хищение имущества или нематериальных активов;
– оплата мнимых товаров (работ, услуг).
Для четвертой группы правонарушений ключевым признаком выступает тот факт, что объектом их является информация экономической направленности, зафиксированная на электронных носителях. В этом случае автоматизированные системы, интернет-каналы, которые напрямую не применялись для совершения мошеннических действий, являются носителями криминалистической информации.
К типичным ошибкам, возникающим в процессе обработке информации по бизнес-процессам хозяйствующих субъектов с применением компьютерной техники, относятся:
– несоблюдение хронологии действий в процессе ввода учетной информации;
– частичная «потеря» информации при ее сохранении;
– задвоение вводимой информации;
– несоблюдение правил округления.
Ключевой целью экспертного исследования при всеобщей автоматизации бизнес-процессов является сканирование компьютерных систем, анализ первоначального состояния зафиксированной информации. В качестве примера можно представить себе компьютерные средства, которые непосредственно не применялись для совершения преступлений экономической направленности, но при этом являлись носителями криминалистической информации.
В настоящее время процент выявления подобных преступлений экономической направленности достаточно низкий и одним из основных векторов по их выявлению является комплексная бухгалтерская и компьютерная экспертизы, проведение которых возможно только при наличии разработанной методики, основанной на теоретическом обосновании и экспертной практике с применением передовых методов исследования.
Признаки мошеннических действий экономической направленности, являясь предметом исследования комплексной бухгалтерской и компьютерной экспертизы, отражены на различных носителях информации, которые имеют свое назначение. Например, внутренняя отчетность экономических субъектов дает возможность установить, на каком этапе финансово-хозяйственной деятельности, в каком бизнес-процессе совершены мошеннические действия. Внешняя отчетность, как правило, является источником информации о фирмах-однодневках, что удается установить при сопоставлении финансовой, статистической и налоговой отчетности контрагентов проверяемой организации.
Таким образом, стоит заметить, что мнение ряда ученых – брать за основу при проведении бухгалтерской экспертизы только документы официального характера, представленные на бумажных носителях, нельзя признать правильным. Большинство фактов хозяйственной жизни оставляют «след» в информационно-аналитических внешних и внутренних автоматизированных системах, которые позволяют более детально проанализировать и сопоставить различные по своему наименованию и содержанию операции и выявить признаки мошеннических действий экономической направленности.
Использованные источники:
- Борисова Э.Н. Мошенничество c бухгалтерской (финансовой) отчетностью // Фундаментальные исследования. – 2015. – № 2-19. – С. 4235-4238; URL: http://www.fundamental-research.ru/ru/article/view?id=37936
- Кучукова Н.М. Роль бухгалтерского учета и внутреннего контроля в обеспечении экономической безопасности и эффективного контроля имущественного комплекса предпринимательских структур // Вестник УГНТУ. Наука, образование, экономика. Серия: Экономика. 2017. №3 (21). URL: https://cyberleninka.ru/article/n/rol-buhgalterskogo-ucheta-i-vnutrennego-kontrolya-v-obespechenii-ekonomicheskoy-bezopasnosti-i-effektivnogo-kontrolya
