Процесс реформирования учетной системы учреждений государственного сектора затронул один из уровней нормативной регламентации, касающейся федеральных стандартов. Одним из таких представителей является федеральный стандарт государственных финансов «Нематериальные активы», который брал свою основу в МСФО 38 «Нематериальные активы». Если проводить анализ существующего положения ПБУ 14/2007 «Учет НМА», предусмотренного для коммерческого сектора экономики, то будут выявлены некоторые методологические расхождения. [2]
Признание и единица учета НМА. Стандарт не дает четкого определения нематериальным активам. Используемый раздел терминов определяет «актив» — ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий, который может принести экономические выгоды в будущем. Определение использовалось в МСФО и будет по-прежнему использоваться во всех МСФО, но главному бухгалтеру необходимо будет применить свое профессиональное суждение, прежде чем классифицировать объект бухгалтерского учета в качестве актива. [3]
Существует различие между ФСБУ и ПБУ. Первое из которых заключается в том, что условия должны быть выполнены одновременно для принятия объекта в качестве нематериального актива к бухгалтерскому учету. В проекте стандарта эти условия поделены на два раздела: особенности нематериальных автивов и критерии их признания.
Сфера применения: ФСБУ «Нематериальные активы»
Признаки, по которым применяются нематериальных активов:
- Актив не имеет материально-вещественной формы;
- Актив предназначен организацией для использования в течение периода свыше 12 месяцев или свыше обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
- Актив предназначен организацией для использования в ходе обычной деятельности.
ПБУ 14/2007 «НМА»
Чтобы принять объект к учету в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- Объект предназначен для использования в течение долгого времени;
- Организация владеет преимуществом на приобретение экономических выгод, которые объект может принести в будущем, но также существуют ограничения на допуск других людей к этим экономическим выгодам;
- Объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
- Организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена. [1]
Также, в отличие от ПБУ ФСБУ, таблица 1 лучше показывает примеры того, что может быть признано нематериальным. [6]
Таблица 1. Примеры признания нематериальных активов.
|
Основные положения |
Проект ФСБУ «НМА» |
ПБУ 14/2007 «НМА» |
|
Примеры НМА
|
а) приобретенные средства индивидуализации; б) права на использование результатов интеллектуальной деятельности; в) права на осуществление определенных действий (лицензии на добычу полезных ископаемых, изготовление древесины, использование радиочастот и др.); г) научно-технические знания (ноу-хау), зарегистрированные в средствах массовой информации таким образом, что они могут использоваться независимо от людей; д) компьютерные программы. |
а) научные, литературные и художественные произведения; б) компьютерные программы; в) селекционные достижения; г) полезные модели, изобретения; д) товарные знаки и знаки обслуживания; е) секреты производства (ноу-хау).
|
|
Деловая репутация
|
Деловая репутация, товарные знаки, фирменные наименования и другие аналогичные объекты признаются только в случае их приобретения у других лиц. Расходы организации на независимое создание активов, включенных в листинг, признаются как расходы в том периоде, в котором они были понесены. |
Нематериальные активы также учитывают репутацию бизнеса, возникшую в связи с приобретением компании как недвижимого комплекса (полностью или частично).
|
Оценка на момент признания. Нематериальный актив признается, когда предприятие несет затраты, связанные с активом. Предоплата поставщику (подрядчику) не считается расходом до тех пор, пока он не выполнит свои договорные обязательства по поставке товаров, выполнению работ и оказанию услуг.
ФСБУ «НМА» Нематериальные активы отражаются по первоначальной стоимости, которая включает фактические затраты организации, напрямую обеспечивающие получение нематериальных активов.
ПБУ 14/2007 «НМА» НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определяемой на дату принятия их к бухгалтерскому учету.
Таблица 2. Состав расходов для учета в себестоимости
|
ФСБУ «НМА» |
ПБУ 14/2007 |
|
В себестоимость НМА включается: а) стоимость сырья, оборудования и материалов по НМА, приобретенных у других лиц; б) стоимость НМА, приобретенных у других лиц; в) затраты на проверку надлежащего функционирования актива; г) стоимость оплаты профессиональных услуг, непосредственно связанных с вводом объекта в эксплуатацию; д) балансовая стоимость других активов организации, списанных в связи с их использованием для получения нематериальных активов; е) амортизация внеоборотных активов, используемых при получении нематериальных активов; ж) заработная плата и другие формы оплаты труда работников организации, труд которых используется при приобретении нематериальных активов; з) иные затраты, непосредственно обеспечивающие получение НМА. |
«НМА» Расходами на приобретение НМА являются: а) суммы, выплачиваемые правообладателю (продавцу) по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; б) невозмещаемые суммы налогов, государственных, патентных и других сборов, уплаченных в связи с приобретением НМА; в) таможенные пошлины и таможенные сборы; г) суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА; д) вознаграждение посреднической организации и другим лицам, через которых был приобретен нематериальный актив; е) иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях. |
Отсюда следует, что состав затрат, которые включаются и не включаются в себестоимость НМА различается. [4]
По данным нового федерального стандарта БУ не входят в себестоимость нематериальных активов расходы:
— связанные с продвижением новых товаров или услуг (в том числе расходы на общественную организацию, презентацию мероприятий, рекламу и др.);
— на исследования, независимо от того, привели ли такие расходы к созданию нематериального актива;
— затраты на реорганизацию бизнеса;
— стоимость обучения персонала.
Оценка после признания. Согласно новому федеральному стандарту БУ, организация должна выбрать 1 из 2 моделей учета – с переоценкой или без нее.
В стандарте прописан термин «активный рынок» — рынок по купле-продаже определенного актива, на котором сделки совершаются с достаточной частотой и в достаточном количестве для предоставления информации о цене актива на постоянной основе.[5]
Переоценка НМА:
1) Проект федерального стандарта БУ «нематериальный актив».
Модель переоценки может применяться только к нематериальным активам, торгующихся на активном рынке.
При использовании модели учета с переоценкой себестоимость и накопленная амортизация НМА переоцениваются так, чтобы балансовая стоимость нематериальных активов была равна рыночной стоимости, определенной на основе данных активного рынка.
Когда используется модель учета с переоценкой, накопленная амортизация и себестоимость НМА переоцениваются, чтобы балансовая стоимость нематериальных активов была равна рыночной стоимости, определенной на основе данных активного рынка. Повторная оценка должна проводиться непрерывно в конце отчетного года (если только она не проводится чаще одного раза в год).
2) ПБУ 14/2007 «НМА».
Коммерческая организация, не более 1 раза в год (на конец отчетного периода), может переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости (определяется исключительно по данным активного рынка этих нематериальных активов).
Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости. Нематериальные активы можно тестировать на обесценение в соответствии с методами, указанными в международных стандартах финансовой отчетности.
Амортизация. В части изменения амортизационной части нематериальных активов сокращено количество способов ее погашения и введено понятие «неамортизируемая стоимость нематериального актива».
Проект ФСБУ «НМА»:
— стоимость нематериального актива оплачивается систематически путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования, если иное не указано в настоящем стандарте;
— амортизация начисляется с момента доставки нематериального актива в место и состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями организации и когда не требуется значительных затрат для начала использования актива (далее — момент готовности);
— амортизационные показатели пересматриваются ежегодно в конце отчетного года и при наличии фактов, свидетельствующих об их возможном изменении.
Нематериальные активы, срок полезного использования которых определен в единицах времени, амортизируются одним из следующих способов: линейным или нелинейным.
ПБУ 14/2007 «НМА»:
— амортизация нематериальных активов списывается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект считался нематериальным активом;
— стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено настоящим Положением;
— по НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется;
— срок полезного использования НМА проверяется организацией на предмет уточнения ежегодно.
Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по НМА производится одним из следующих способов: линейным, способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Обесценение НМА. Введен небольшой раздел, посвященный снижению возмещаемой стоимости НМА. В положении по бухгалтерскому учету 14/2007 «НМА» об обесценении сказано только, что «Последующая оценка НМА»: «Нематериальные активы могут быть протестированы на обесценение в порядке, установленном МСФО»
Таблица 3. Списание НМА
|
Основные положения |
Проект ФСБУ «НМА» |
ПБУ 14/2007 «НМА» |
|
Списание НМА
|
Если от использования или выбытия НМА не ожидается никаких дополнительных экономических выгод, то его признание прекращается. |
Подлежит списанию с бухгалтерского учета стоимость НМА (выбывших или не способных принести организации экономические выгоды в будущем). |
|
Списание НМА может быть связано с:
|
а) прекращение использования НМА (в связи с его устареванием); б) в связи с продажей, обменом, передачей НМА с целью увеличения капитала другой организации передача соответствующих прав другому лицу; в) прекращением организацией деятельности, в которой использовался НМА, при том, что он не может быть использован в текущей деятельности; г) иными обстоятельствами. |
а) передача посредством договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; б) по причине морального износа прекращение использования; в) внесением в счет вклада по договору о совместной деятельности; г) выявлением недостачи активов при их инвентаризации; д) в иных случаях. |
|
Период списания |
Когда использование нематериального актива окончательно прекращается (в связи с выбытием или утратой способности приносить экономические выгоды), его списывают в отчетном периоде. |
На основании правил признания доходов или расходов определяется дата списания нематериальных активов с бухгалтерского учета. |
Раскрытие информации в отчетности. Разделы шесть и восемь, которые содержатся в положении по бухгалтерскому учету, не выделены в федеральном стандарте бухгалтерского учета. В то же время раздел семь «Раскрытие информации в БУ» ПБУ 14/2007 «НМА» устанавливает минимальный объем раскрываемой информации о НМА для их отдельных видов.
В проект федерального стандарта бухгалтерского учета информация о нематериальных активах сгруппирована по типу документа: учетная политика и формы ФО, включая пояснения. Общая тенденция перехода к ФСБУ — это более полное и конкретное раскрытие информации.
Это эффективный инструмент контроля, когда организация готовит отчеты, прописывает в учетной политике новые правила БУ и с помощью дополнительного раскрытия информации в финансовой отчетности можно отслеживать, насколько эффективно организация применяет новые федеральные стандарты БУ.
Таким образом, анализ федерального стандарта бухгалтерского учета «Нематериальные активы» показал, что стандарт процедуры бухгалтерского учета более детализирован, чем действующее положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 14/2007), так что различные варианты могут быть приняты во внимание при создании, оценке и рассмотрении. Выбытие и учет нематериальных активов. ФСБУ «Нематериальные активы» было разработано на основе международного стандарта бухгалтерского учета и вобрало в себя все лучшие практики международного бухгалтерского учета. Его по праву можно назвать «универсальным справочником» по учету нематериальных активов.
Список литературы
- О бухгалтерском учете: ФЗ от 06.12.2011 №402-ФЗ;
- Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/07): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н (ред. от 16.05.2016).
- Приказ Минфина России от 15.11.2019 № 181н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета государственных финансов «Нематериальные активы» (может применяться с 01.01.2021 г.)
- Булдыгин П.А., Журакивский В.С. Цифровые активы как новый вид нематериальных финансовых активов в деятельности организации / П.А. Булдыгин, В.С. Журакивский / Экономика и бизнес: теория и практика. 2019. № 5-1. 96-98 с.
- Москаленко В.А. Перспективы учета нематериальных активов в контексте проекта федерального стандарта «нематериальные активы» // в сборнике: Мировая экономика и мировые финансы: тенденции и перспективы развития. Сборник статей по результатам проведения VI Международного форума Финансового университета, секции Международного финансового факультета и Факультета международных экономических отношений. Под редакцией М.И. Сидоровой, Е.В. Оглоблиной. 2020. — 323-326 с.
- Об учете нефинансовых активов в бюджетных учреждениях / Н.Н. Волкова, Н.А. Горлова, Т.И. Логвинова // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций: Матер. III Всерос. науч.-практ. конф.– Воронеж: Воронеж. гос. ун-т, 2005. — Ч.1. – С. 112-115.
