- Терминологический аспект
Суть механизма налоговой реконструкции заключается в том, что при наличии доказательств того, что хозяйственные операции были учтены не в соответствии с их экономическим смыслом, объем прав и обязанностей налогоплательщика необходимо определять исходя из их подлинного экономического.
На современном этапе доктринального определения «налоговой реконструкции» не сформировалось. Как правило, в судебных актах и специальной литературе можно встретить формализованное описание самого подхода — «использование расчетного метода при документальной неподтвержденности операций».
Вместе с тем юридическое сообщество активно апеллирует подобной терминологией, поэтому представляется целесообразным дать соответствующее определение.
Налоговая реконструкция – это воссоздание налоговых обязательств путем установления расходной части расчетным исходя из подлинного экономического содержания операций.
- История вопроса
Манипулирование бизнес-процессами, создание схем налоговой оптимизации — темы, конечно, не самые новые. В этом ключе, история вопроса «налоговой реконструкции», несомненно, начинается с признания одного из первостепенных принципов равенства и справедливости при определении налогового бремени.
И впервые идея определения объема обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции была отражена Высшим Арбитражным Судом в пункте 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Цитата: «Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».
Подобный подход систематично находил свое отражение и в более поздних нормативных документах судов вышестоящих инстанций.
О воссоздании налогового обязательства высказался и Верховный Суд в п.77 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» где указано, что если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.
Конституционный Суд в Определении от 04.07.2017 № 1440-О также разъясняет, что даже если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это предполагает доначисление суммы налогов так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.
В доступных правовых системах можно найти более 1,5 тысяч судебных актов, в которых суды со ссылкой на п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 разрешают налоговые споры. Все это говорит о том, что заявленное в 2006 году направление Высшим арбитражным судом нашло свой отклик в судебном применении.
Очень часто в судебных актах можно было встретить достаточно простую и понятную логику разрешения спора: (а) из абзаца 4 указанного пункта постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 следует, что расчетный метод предполагает его использование в равной степени как при отсутствии у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими; (б) при принятии инспекцией решения, в котором была установлена недостоверность представленных документов, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежал определению исходя из действительного экономического содержания.
Здесь также справедливым будет отметить, что суды не анализировали и не давали оценку добросовестности поведения налогоплательщика, поскольку наличие или отсутствие умысла в сокрытии достоверной информации никак не могло повлиять на право вычета реально понесенных расходов. Судами констатировался факт неуплаты налога и рассчитывалась реальная налоговая обязанность.
По всей видимости, яркий фискальный уклон продиктовал необходимость пересмотра такого вполне ясного подхода к разрешению подобных споров. Итак, с введением новой статьи о «пределах осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» в Налоговый кодекс в июле 2017 году, вопрос о проведении полной налоговой реконструкции вновь обострился.
Следует отметить, что содержание статьи 54.1 НК РФ не разрешает вопрос о возможности проведения налоговой реконструкции, как и не содержит прямых на то запретов.
Мнение налогового органа в связи с принятием указанной нормы – налоговой реконструкции не быть. В письме от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ ФНС налоговая служба разъясняет, что статья 54.1 не предусматривает налоговой реконструкции», что «налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции».
В рекомендациях по применению положений ст. 54.1 НК РФ налоговым органом указано, что правовые позиции ВАС РФ об оценке обоснованности налоговой выгоды потеряли свою актуальность (письмо от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@). ФНС предлагает считать, что ст. 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.
Окончательно позицию правоприменитель оформил в Письме Минфина N 01-03-11/97904, в котором дал разъяснения по вопросу применения механизма налоговой реконструкции в рамках ст. 54.1 НК РФ. В письме, подписанном министром финансов, ведомство категорично высказалось об отсутствии оснований для оценки налоговой недоимки расчетным методом в случае злоупотребления налогоплательщиком своими правами.
По мнению Министерства согласно ст. 54.1 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу/сумму налога при соблюдении следующих условий: сведения о фактах хозяйственной жизни не искажены; получение налоговой выгоды не является основной целью сделки; сделка реально исполнена лицом, являющимся стороной сделки, или лицом, которому было передано обязательство по исполнению сделки. При несоблюдении хотя бы одного из условий налогоплательщик не вправе принять входной НДС по сделке к вычету, а также вычесть расходы для целей налогообложения прибыли.
Таким образом, при отсутствии реальных отношений с заявленными контрагентами, хотя бы и при реальности движения товара от третьих лиц и реальности произведенных расходов, налогоплательщик не вправе их учитывать.
Окончательной позиции судебной власти к настоящему моменту не сложилось. Первые судебные акты, в которых дается оценка возможности воссоздания действительных налоговых обязательств с учетом введения статьи 54.1 НК РФ, стали формироваться только в конце 2019 года.
- Оценка вопроса с точки зрения основополагающих принципов конституционного и налогового законодательства
Необходимо разобраться соответствует ли отказ от налоговой реконструкции духу и букве закона.
Правовая сторона вопроса раскрывается через положения статьи 57 Конституции РФ и статьи 3 Налогового кодекса РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным.
Бесспорно, в рассматриваемом случае и то, что объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль. Налог начисляется на прибыль, которую получила организация, то есть на разницу между доходами и расходами.
Очевидно, и то, что отказ в налоговой реконструкции порождает массу неопределённостей.
Во-первых, становится неясной правовая и экономическая природа самого налога.
Правила налогообложения налогом на прибыль определены в главе 25 Налогового кодекса. Как указано ранее, прибыль – результат вычитания суммы расходов из суммы доходов организации. Исключая право организации на вычитание из итогового финансового результата реально понесенных расходов организации, по сути, налог на прибыль превращается в налог на выручку. Механизм обложения добавленной стоимости также предполагает вычеты на сумму «НДС», уплаченную в цене закупки поставщикам.
Государство не может требовать от налогоплательщика платить больше, чем по закону, так как это нарушает конституционный принцип, указанный ранее.
В этой связи следует отметить, что общая антиуклонительная (антиобходная) норма. 54.1 – это лишь дополнительные тесты к 252 НК РФ. Антиуклонительная норма оценивает факт, у такой нормы нет специальной цели, как правильно применить закон. Поэтому законодательный пробел, лишивший статью 54.1 прямого указания на полную налоговую реконструкцию, не может подрывать фундаментальные конституционные начала налогообложения.
Во-вторых, начисления недоимки без налоговой реконструкции – это начисления с неясной правовой природой.
Общепризнано, что субъект предпринимательской деятельности существует не для того, чтобы платить налоги, а для того, чтобы осуществлять хозяйственную деятельность. Вместе с тем деятельность эта должна быть добросовестной.
Недобросовестное налоговое поведение влечет за собой известные последствия: пеня, как правовосстановительная мера и штраф, как карательная.
В этой парадигме начисления без учета реальных расходов представляется как дополнительная, не предусмотренная налоговым законодательством мера ответственности, идущая в разрез с принципом non bis in idem.
- Сохранилось ли право на «налоговую реконструкцию» на современном этапе?
Представляется, право на налоговую реконструкцию существует и в настоящий момент. Не смотря на актуальное разъяснение Министерства Финансов от 13.12.2019, позиции судов вышестоящих инстанций, закрепленные в вышеназванных документах, остаются действующими.
Поэтому при общем градусе понижения гарантий на справедливое установление налоговых обязательств в свете последних тенденций, все же за налогоплательщиком осталось конституционное право на определение налоговой квалификации исходя из действительного его содержания, право на так называемую «налоговую реконструкцию».
Доктрина полной реконструкции налоговых обязательств, восстановление налоговых обязательств так как будто этого злоупотребления не было соответствует принципам равенства, обоснованности, справедливости налогообложения.
Таким образом, во избежание дисквалификации операций, налогоплательщикам следует, как и ранее показывать факт реального несения расходов с должной хозяйственной целью.
Следуя принципу приоритета существа над формой, автор полагает, что каждый налогоплательщик, как и ранее, имеет право на выравнивание налоговых обязательств через определение действительных налоговых обязательств через конституционное прочтении антиуклонительной нормы 54.1 НК РФ.
- Судебная практика
Буквально накануне состоялось знаковое для предпринимательского сообщества судебное дело ООО «Кузбассконсервмолоко» в апелляционной инстанции о возможности применения/не применения налоговой реконструкции. Сразу следует отметить, что позиция суда проверочной инстанции сложилась не в пользу налогоплательщика.
Важно, что ФНС не отрицала факт несения организацией реальных расходов на приобретение молока, но не учла их при расчете сумм доначислений по налогу на прибыль, ссылаясь на ст. 54.1 НК РФ, которая позволяет уменьшить налоговую базу по сделке, если договор исполнен подписавшим его контрагентом (или тем лицом, кому обязательство передано было на законных основаниях).
Налоговый орган доказывал, что налогоплательщик вышел за пределы осуществления прав по исчислению налога и налоговой базы, и в силу положений статьи 54.1 НК РФ лишается, как недобросовестный налогоплательщик, преференций в виде права на учет расходов и права на вычеты в полном объеме.
Суд разделил это мнение налогового органа, по сути, указав, что право на учет расходов – это ничто иной как преференция добросовестному налогоплательщику.
Безусловно, выводы о том, что нормы статьи 54.1 не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путем определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчетным путем, представляются весьма противоречивыми и спорными по основаниям, изложенным ранее в статье.
Не оканчивая минорными нотами, хотелось бы привести и другой судебный спор по схожим обстоятельствам, но уже рассмотренный в части налоговой реконструкции в пользу налогоплательщика.
23 января Арбитражным судом Уральского округа опубликовано кассационное Постановление по делу ООО «СИВА ЛЕС» (№ А50-17644/2019).
Суть спора тривиальная: налоговый орган доначислил недоимку, штрафы и пени, уличив налогоплательщика в использовании формального звена для целей неправомерной минимизации налоговых обязательств. При рассмотрении спора суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу о том, что представленные инспекцией доказательства полностью подтверждают ее выводы о том, что фактически налогоплательщиком сделки не заключались, а имело место умышленное создание фиктивного документооборота в отношении указанной организации при фактическом приобретении товара у третьих лиц, не являющихся плательщиками НДС.
В этой части суд проверочной инстанций согласился с выводами судов нижестоящих инстанций, но дело направил на новое рассмотрение поскольку суды двух при оценке обстоятельств дали неправильное толкование ст. 54.1 НК РФ.
По мнению суда Уральского округа, статья 54.1 в ее правильном толковании не лишает налогоплательщика права на учет расходов по налогу на прибыль расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
Безусловно, при таком радикально разном подходе в оценке одной и той же нормы налогового законодательства судами, разрешить вопрос возможно только на уровне Верховного суда РФ.
Список использованной литературы:
- Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25
- Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006
- Письмо Минфина N 01-03-11/97904
