ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДЕЙСТВИТЕЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО СТ.54.1 И ПРОБЛЕМЫ РЕКОНСТРУКЦИИ ПРИ «ДРОБЛЕНИИ» БИЗНЕСА

Введение в Налоговый кодекс статьи 54.1 о пределах осуществления прав по исчислению налоговой базы вызвало в юридическом сообществе множество дискуссий, в первую очередь – о том, как новация будет соотноситься с положениями зарекомендовавшего себя и устоявшегося в практике Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 ( далее  — Постановление № 53) [1]. И, хотя ряд уважаемых специалистов, как, например, экс-глава налогового состава ВАС Виктор Валентинович Бациев, полагали, что «в материальных правилах ст.54.1 НК нет каких-либо содержательно новых требований», [2, c.7] свою позицию в письме от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ ФНС России обозначила предельно ясно: «Статья 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 <…>, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики» [3].

Такое, казалось бы, формальное расхождение влечет очень важные правовые последствия – подобное толкование «развязывает руки» ФНС, предоставляя последней возможность игнорировать устоявшиеся правила, органично вписавшиеся в деловой оборот. В частности, п.7 Постановления № 53 прямо предусматривал, что объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется судом исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Подход же налогового органа, нашедший отражение в другом письме [4], радикально противоположен: налоговый орган указывает, что при доказанности умысла действий налогоплательщика обязательства корректируются в полном объёме. Спустя два года применения статьи поддержало позицию фискального органа и Министерство финансов, издавшее письмо № 01-03-11/97904 [5] и определившее, что положения новой статьи не предусматривают возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем.

Указанные письма вызвали бурю негодования среди налоговых юристов: в своих семинарах и публикациях изложенное государственными органами толкование открыто критикуется и называется не основанным на законе [6]. Бизнес-обмудсменом Борисом Титовым было даже выдвинуто предложение о внесении в текст статьи изменений, которые предусматривали бы обязательность полной налоговой реконструкции. На настоящий момент, подчеркивает уполномоченный по правам предпринимателей, «налоговое обязательство носит штрафной характер и не учитывает суммы фактически уплаченных налогоплательщиком налогов и понесенных им расходов, права на вычеты» [7] (по всей видимости, имеется в виду предложенное ФНС и Минфином прочтение нормы).

Действительно, сама ст.54.1 не указывает на то, что налоговые обязательства при установлении искажений определяются расчетным путем. В то же время, любую норму права необходимо толковать в системе. Ст.57 Конституции РФ закреплена обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы [8]. Ст.17 НК РФ раскрывает условия, необходимые для того, чтобы налог считался законно установленным: среди обязательных элементов налога указан объект налогообложения. Теперь обратимся к статье об объекте обложения, например, налогом на прибыль организаций – и читаем: «прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, — полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов».  Если толковать в системе с указанными нормами положения ст. 89 о выездной налоговой проверки, то выходит, что именно выявление этих действительных обязательств и входит в предмет проверки [9]. Это прописные истины налогового права, которые почему-то оказались забытыми финансовым органом.

Более того, с учётом формулировки п.1 ст.54.1 можно и вовсе говорить о том, что определение налоговых обязательств без налоговой реконструкции приведет к тому самому искажению, как бы парадоксально это ни звучало.

О чём же в таком случае п.2 ст.54.1 НК РФ? Ответ на данный вопрос (в том виде, в каком его видит автор) мы дадим чуть позже, анализируя механизм реконструкции в отношении конкретно дробления бизнеса.

Сейчас же отметим, что, говоря о том, что статья 54.1 НК РФ – это принципиальная инновация, нивелирующая все наработки сформированной до этого судебной практики, органы исполнительной власти спорят с властью законодательной, а именно:

• инициаторами введения этой самой статьи, указавшими в пояснительной записке, что закон призван только конкретизировать постулаты, ранее уже сформированные Постановлением № 53 и развивающей его положения судебной практикой;
• комитетом Совета Федерации по бюджету и финансовым рынкам, который в заключении не только указал, что закон закрепляет сложившуюся судебную практику, но и обосновал необходимость такого закрепления в тексте закона передачей в подведомственность Верховного Суда РФ [10].

Кстати, именно на два последних указанных документа сослался Арбитражный суд Кемеровской области, вынося первое решение по налоговой реконструкции, получившее высокие оценки в профессиональном сообществе, но отмененное апелляционным судом. Разумеется, налогоплательщиком была подана кассационная жалоба, что означает, что в скором времени свое веское слово в вопросе применения реконструкции скажет суд уровня округа.

Применение налоговой реконструкции в отношении обязательств налогоплательщиков, в действиях которых установлен факт «дробления бизнеса»

Дробление бизнеса – категория, прочно вошедшая в словарь практики налоговых споров и означающая формальное создание подконтрольных одним и тем же бенефициарам нескольких экономических единиц в отсутствие деловой цели, исключительно для получения необоснованной налоговой выгоды посредством применения специальных налоговых режимов.

В данном случае налоговые органы сталкиваются с ситуацией, когда имеют место не только потенциальные вычеты НДС и расходы, но и уже уплаченный налог по спецрежиму, который применяли субъекты-участники группы. Казалось бы, в такой ситуации тем более логично выглядит необходимость возмещения только того ущерба, который был действительно принесен бюджету.

Однако в данном случае судебная практика противоречива. Ряд судов еще до 54.1 заняли позицию, согласно которой первоначально уплаченный налог при определении действительных налоговых обязательств не учитывается (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 августа 2017 г. по делу N А70-13347/2016 ООО «Газсистемы», Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 августа 2017 г. по делу N А70-13347/2016 и др.). Аргументация, приводимая при этом судами, следующая: налогоплательщик может посредством подачи уточненной декларации возвратить «ошибочно» уплаченный налог. На взгляд автора, такой подход принципиально неверен. Допустим тот же случай с пропуском срока на возврат; да, возможно обращение с иском в суд об осуществлении зачета или возврата. Однако «дробление» — это, как устанавливает 54.1 НК РФ, искажение, то есть нарушение умышленное; в данном случае не приходится говорить о том, что налогоплательщик узнал о «неправильном» уплаченном налоге только в момент привлечения ответственности. При таком раскладе суд отказывает в зачете – и сумма налога по спецрежиму становится не предусмотренной НК мерой ответственности. Данную позицию занял Верховный Суд, отказав в рассмотрении кассационной жалобы одного из таких обществ в судебном заседании ВС РФ [11]. 

Вернемся к вопросу о реконструкции в целом. Если следовать логике ФНС и Минфина, ни уже уплаченные налоги по спецрежимам, ни вычеты и расходы, которые могли бы быть применены уже при расчете обязательств исходя из общей системы налогообложения, в данном случае учету не подлежат в силу п.2 ст.54.1 НК РФ.

Так каким же образом следует читать указанный пункт так, чтобы он не представлял собой дополнительную меру налоговой ответственности и не входил в противоречие с иными нормами налогового права? По мнению автора, в данном случае имеется в виду как раз то, что доначисления допустимы только в части, которая является искажением. То есть, для ситуации с дроблением можно говорить о том, что частично налоговая обязанность была исполнена налогоплательщиком без искажений – ведь часть налога была исчислена и уплачена в бюджет. То же можно говорить и о вычетах – неуплата налогоплательщиком той части налога на добавленную стоимость, которая могла бы быть предъявлена к вычету, не представляет собой ущерба для бюджета, соответственно, не может быть признана искажением, аналогично – для учитываемых расходов.

Стандартным возражением для налоговой в таких случаях является ссылка на ст.78 НК РФ. В то же время, с учетом продолжительности налоговых проверок, возможности их проведения за достаточно длительные периоды, а также сроков, в течение которых обычно идут судебные разбирательства по налоговым спорам, осуществление зачета или возврата переплаты становится невозможным по формальным основаниям в связи с истечением сроков на реализацию данных прав.

Суды высших инстанций по спорам, возникшим до вступления в силу ст.54.1 НК РФ, высказывались за применение налоговой реконструкции. Так, один из споров с ситуацией «дробления бизнеса» вышел в 2017 на уровень рассмотрения Конституционным Судом РФ. В своей жалобе С.П. Бунеев, директор ООО «Мастер-Инструмент», которому фактически также был подконтролен ряд иных экономических субъектов, указывает на законность создания одними и теми же гражданами создания нескольких юридических лиц. Орган конституционного надзора, отказывая в удовлетворении жалобы, указал, в частности, на то, что оспариваемые нормы не влекут за собой необоснованного взыскания дополнительных налогов и санкций, поскольку налоговые органы определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика [12]. Из этого следует одно: при формулировке разъяснений ни ФНС, ни Минфин не руководствовались конституционно-правовым смыслом положений налогового законодательства.

Внушает оптимизм то, что суды, рассматривающие дела, связанные с дроблением бизнеса (уже при проведении налоговых проверок с доначислениями по ст.54.1), всё же воспринимают наработанную судебную практику и аргументированно возражают на завышенные требования налогового органа. 7 арбитражный апелляционный суд в одном из постановлений справедливо указывает, что «речь идет не возмещении налога, поскольку налогоплательщику никакие суммы не выплачиваются (ст.176 НК РФ), а об определении итогового размера налогового обязательства на конец проверяемого периода с учетом всех сумм начислений и всех вычетов» [13].

В то же время следует, отметить, что и в данном случае даже не был поставлен вопрос о возможности учета уже уплаченных налогов в рамках определения действительного налогового обязательства.

Таким образом, очевидно, что толкование нормы ст.54.1 НК РФ ФНС и Минфином России противоречит действительному смыслу нововведений, искажая их в пользу бюджета. Двусмысленное толкование нормы требует разъяснений либо законодателя, либо судов высших инстанций. Вопрос учета уплаченных налогов при «дроблении», на наш взгляд, требует отдельного внимания как законодателя, так и судебных инстанций, поскольку в отношении данного вопроса четкие разъяснения отсутствуют даже применительно к периоду до принятия изменений.

Литература:

1. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 // Вестник ВАС РФ. – 2006. — № 12.
2. Багаев В.А. Интервью с В.В. Бациевым // Закон. — 2018. — №11.
3. <Письмо> ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
4. <Письмо> ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // «Экономика и жизнь» (Бухгалтерское приложение). – 2017. — № 35.
5. Письмо Минфина от 13.12.2019 №01-03-11/97904. Вопрос: О применении положений, регулирующих пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы (суммы налога), при учете расходов в целях налога на прибыль. // «Официальные документы» (приложение к «Учет. Налоги. Право»). – 2020. — № 3.
6. Акчурина Г.М. Практика применения статьи 54.1 РФ: быть ли налоговой реконструкции [Электронный ресурс]: Презентация. URL: https://www.fbk.ru/upload/press-center/Tax%20remodeling.pdf. (дата обращения 05.03.2020)
7. Борис Титов предложил ввести в статью 54.1 Налогового кодекса механизм полной налоговой реконструкции [Электронный ресурс]: Официальный сайт уполномоченного при Президенте Российской Федерации по защите прав предпринимателей. URL: http://ombudsmanbiz.ru/2019/11/boris-titov-predlozhil-vvesti-v-statju-54-1-nalogovogo-kodeksa-mehanizm-polnoj-nalogovoj-rekonstrukcii/#1 . (дата обращения 05.03.2020)
8. Конституция Российской Федерации // Российская газета. — № 237. — 25.12.1993.
9. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ // СЗ РФ. -03.08.1998.- №31, ст. 3824.
10. Законопроект № 529775-6. Пояснительная записка к законопроекту. Заключение профильного комитета от 10.07.2017 г. Система обеспечения законодательной деятельности [Электронный ресурс].  URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/529775-6. (дата обращения 05.03.2020)
11. Определение Верховного Суда РФ от 7 ноября 2019 г. по делу № А28-11542/2018 [Электронный ресурс]: Картотека арбитражных дел. URL: http://kad.arbitr.ru/Document/Pdf/7ea64ccb-301b-4d74-ae97-16f1c304a936/123a7e36-65f9-4fc7-a12e-6240b7d7ad85/A28-11542-2018_20191107_Opredelenie.pdf?isAddStamp=True.
12. Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 N 1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247 — 249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
13. Постановление 7 арбитражного апелляционного суда от 7 августа 2019 года [Электронный ресурс]: Картотека арбитражных дел. URL: http://kad.arbitr.ru/Document/Pdf/1099c2fd-ec09-4650-97f9-83560587fcd5/2ac3219b-83f2-4df4-ab99-46380461ff89/A27-15033-2018_20190807_Reshenija_i_postanovlenija.pdf?isAddStamp=True. (дата обращения 05.03.2020).