КАМЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА КАК ФОРМА НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Процесс оптимального социально-экономичекого развития страны может быть достигнут лишь посредством реализации рационального и структурированного налогового администрирования[1], и вследствие этого высказывания нам необходимо обратиться к норме ст. 82 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ)[2], в которой дано легитимное определение налогового контроля: под ним закон понимает контрольную деятельность налоговых органов по соблюдению налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками обязательных платежей налогового законодательства. Данное положение отражает контрольную функцию уполномоченных органов, реализация деятельности которых направлена на исполнение субъектами налоговых правоотношений имущественной налоговой обязанности. При этом, мы считаем, что налоговый контроль необходимо отличать от иных видов контроля налоговыми органами, реализуемых в ходе проведения установленных законом налоговых мероприятий. К примеру, налоговый закон выделяет контроль за соблюдением валютного законодательства налоговыми органами, за применением контрольно-кассовой техники, за соблюдением банками своих обязанностей в сфере налоговых отношений и иными видами контрольной деятельности. 

Законодательство, регулирующее налоговые правоотношения, устанавливает различного рода формы контроля, которые не предусмотрены положениями НК РФ. К таким формам налогового контроля следует отнести налоговые проверки, получение объяснений контролируемых лиц, проверка данных учёта и отчётности, налоговый мониторинг и иные формы налогового контроля. 

Говоря о налоговых проверках, следует выделить камеральные и выездные проверки, при производстве которых налоговые органы обязаны соблюдать основные принципы налоговой деятельности, в частности, не нарушать право на налоговую тайну (организованная и своевременная передача информации конфиденциального характера)[3]. Для наиболее полного рассмотрения вышеизложенных позиций, обратим внимание на такой вид налоговой проверки, как — камеральная.

         На сегодняшний день правоприменители ведут споры об определении места камеральной и выездной проверки в механизме государственного налогового контроля. Согласно разъяснениям Конституционного суда, камеральная налоговая проверка является одной из форм постоянного налогового контроля, направление деятельности которого обуславливает предотвращение достижения ошибок, и противоречий в документации налоговых плательщиков. Раскрывая сущность выездной налоговой проверки, Конституционный суд предусматривает в качестве первой более сложный вид налогового контроля, поскольку процесс проходит посредством детального изучения необходимых документов, включающих в себя не только налоговые отчеты, но и гражданско-правовые договоры, счета, чеки, и т.д.[15]. По нашему мнению, между камеральной и выездной налоговыми проверками можно провести связующую линию, поскольку при отсутствии выявления ошибок при первой проверке, вторая позволяет исправить неточности, возникшие в силу проведения камеральной налоговой проверки.

Теория налогового права позволяет представить камеральную и выездную налоговые проверки в качестве самостоятельных форм государственного налогового контроля. При этом, необходимо уточнить, что несмотря на их самостоятельность, к примеру, камеральная налоговая проверка не может осуществляться наравне с налоговым мониторингом в силу того, что периоды времени, в течение которых проводятся налоговые контрольные мероприятия, не совместимы с налоговым мониторингом [4].

Камеральная налоговая проверка не может быть начата без предоставления необходимого пакета документов, который предоставляется налогоплательщиком в закрепленные процессуальные сроки. Пакет документом включает в себя налоговую декларацию, расчеты по авансовым платежам, и иные документы, необходимость предоставления которых устанавливается законодательством, либо истребуется налоговым органом непосредственно. При этом необходимо помнить, что документооборот должен быть реализован с соблюдением правил процедуры предоставления таких документов налоговым органом, в ином случае документы не могут быть использованы для проведения проверки.

Высший Арбитражный Суд РФ в период своего существования сформировал правовую позицию[14] относительно камеральной налоговой проверки, которая может быть реализована при наличии определенного вида документов, в частности, таких, как налоговой декларации, расчета сборов или по авансовым платежам, что, всвою очередь, также предоставляет налогоплательщик. В том случае, если налогоплательщик не предоставляет перечисленные ранее документы, то процедура проведение камеральной налоговой проверки не может быть осуществима, и налоговый орган принимает меры по реализации иной формы налогового контроля [5].

Положение ст. 88 НК РФ регламентирует порядок проведения камеральной налоговой проверки, где закреплен исключительный случай для процесса предоставления налоговых деклараций ввиду реализации контроля за иностранными компаниями. В том случае, если налоговая декларация не будет предоставлена, или и вовсем отсутствует, налоговый орган реализует налоговую проверку с момента передачи налоговой декларации уполномоченному органу в период, не превышающий трех месяцев.

Говоря о налоговой декларации, следует указать, что дефиниция понятия закреплена в ст. 80 НК РФ, где отмечено, что в качестве нее выступает письменное заявление налогоплательщика на бумажном носителе, или в электронном формате, предоставляемое специализированным операторам или посредством сети «Интернет» через официальный сайт Федеральной налоговой службы. Декларация включает в себя

Налогоплательщик должен представить в декраларации информацию об объектах налогообложения, имуществе, находящимся в собственности, налоговой базе и ее исчислении, о налоговых вечетах, и иных сведений, которые необходимы для предоставления заявления налогоплательщиков в налоговый орган для проведения надлежащего налогового контроля [6].

Также, помимо предоставляемой налоговой декларации, налогоплательщики прикладывают в пакет документации расчеты по сборам, страховым взносам, по авансовым платежам, и иные сведения, прилагаемые налогоплательщиками по окончании отчетного периода в течение календарного года. Также указываеются непосредственно участники (субъекты) расчетных и иных финансовых документов, на основании которых предоставляется налоговая декларация уполномоченному контрольному органу [7].

Налоговый орган, в свою очередь, обязуется принять собранный пакет документов, и в соответствии с правилами процедуры принятия, фиксирует в качестве протокола принятую документацию посредством проставления именной подписи или иного должностного лица. В случае, если декларация предоставленя путем использования телекоммуникационных каналов и сети «Интернет», то налоговый орган обязан отправить квитанцию в электронном формате налогоплательщику, что также выступает юридическим фактом, и с момента получения последним квитанции, налоговый орган правомочен начинать камеральную налоговую проверку.

Указанный нами вид налоговой проверки производится без вынесения процессуального решения о ее назначении, что отлично от выездной налоговой проверки. Первая реализуется посредством простых процессуальных действий: предоставлением налоговой декларации, установление срока в виде трех месяцев, и, непосредственно, камеральная налоговая проверка. Говоря о сроке, укажем, что он не может быть приостановлен, а также, тип исчисления определяется календарно. По нашему мнению, такая категория как срок, необходим для того, чтобы качественно осуществлять камеральную налоговую проверку с момента получения уполномоченным органом пакета документов.

На практике возникают случаи, когда налогоплательщик допускает ошибки в ходе заполнения сведений, необходимых для проведения контрольных налоговых мероприятий, в силу чего реализация налоговых проверок будет произведена ненадлежащим образом, либо такие ошибки приведут к уменьшению или увеличению сумм налогов. В таком виде налогоплательщик обязан предоставить в установленный налоговым органом срок на устранение ошибок уточненную налоговую декларацию для дальнейшего проведения налоговой проверки. После повторного предоставления документов срок исчисления камеральной налоговой проверки начинает течь заново, не превышая трех месяцев.

 Законодательство, регулирующее процесс проведения налоговых проверок, устанавливает достаточно строгие требования к таким процедурам. При этом, в случае нарушения таких правил, налоговые органы несут ответственность в соответствии с нормами законодательства, предусматривающими составы вытекающих правонарушений. Помимо нарушений самих предписанных правил проведения камеральной налоговой проверки, налоговый орган может нарушить права налогоплательщика или посягнуть на его законные интересы неправомерными действиями, что соответствующим образом пресекается нормами законодательства.

По проведении проверки налоговым органом выносится процессуальное решение, в котором указываются результаты такой проверки и предписания, обязательные к выполнению налогоплательщиками. Вынесенное решение может быть обжаловано в арбитражных судах в соответствии с правилами подачи жалобы.

На практике, при подаче искового заявления об оспаривании принятого налоговым органом решения, суды в частых случаях отказывают в удовлетворении предъявленных требований, поскольку основания подачи жалобы необоснованны и недостаточны для вынесения положительного решения суда. Для наиболее полного раскрытия вопроса, рассмотрим далее примеры из судебной практики, связанные с распространенными правонарушениями, совершаемыми налоговыми инспекторами.

Согласно положениям ст. 88 НК РФ, камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев на основании налоговой декларации, представленной налогоплательщиком в ИФНС. Независимо от того, когда инспекторы фактически приступают к проведению проверки, срок ее проведения начинает течь со дня, следующего за днем подачи декларации (п. 2 ст. 6.1, п. 2 ст. 88 НК РФ). В последний день трехмесячного срока, установленного статьей 88 НК РФ (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2010 № 139. 04АП-25/2015 от 15.06.2015)[8] следует считать последней датой окончания камеральной налоговой проверки. Кроме того, законодательством не предусмотрена возможность приостановления или продления сроков проведения камеральной проверки (постановление ФАС Московского округа от 23.05.2012 г. по делу № 1. A40-85281/11-20-359[9], Письмо Минфина России от 18.02.2009 № 03-02-07 / 1-75)[10].

Практика показывает, что установленные законом сроки проведения камеральной налоговой проверки нарушаются, причем, непосредственно налоговыми инспекторами. Если же срок пропущен незначительно, то, согласно мнению судей, такое нарушение считается несущественным. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 06.11.2013 по делу № А40-29318/13-115-126[11], а также в решении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2013 № 09АП-21611/2013 по делу № 1. А40-29318/1 [12] указано, что в случае истечения срока, а равно, задержке периода на 2 или 3 календарных месяца, суд вынесет решение о признании срока, указанного в положении ст. 88 НК РФ не окончательным.

Иного мнения придерживаются председательствующие по отношению к длительному нарушению процессуальных сроков проведения камеральной налоговой проверки. Так, Постановление ФАС Северо-Кавказского региона от 17.02.2014 г. по делу нет. А53-33611/2012 [13] указал, превышение сроков более чем на 10 календарных месяцев выступает существенным нарушением правил исчисления сроков проведения камеральной налоговой проверки, что обуславливает отсылку к ст. 101 НК РФ, предусматривающей основание для отмены решения налогового органа в результате проведения такой проверки.

Исходя из предоставленных примеров следует сделать вывод, что суды ссылаются на существенность пропущенного срока по проведению налоговой проверки. В соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса [16], суд оценивает доказательства по делу по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном изучении доказательств по делу. Данное положение отражает основолагающие принципы российского судопроизводства, выражающиеся в беспристрастности, непосредственности, законности и диспозитивности.

Во время проведения арбитражного судопроизводства, в процессе может участовать представитель, либо иное заинтрересованное лицо, наделенное профессиональными качествами для защиты интересов налогоплательщика и предоставления доказательств, необходимых для подтверждения уважительной причины пропуска срока проведения налоговой проверки.

Ранее мы указывали, что налоговые органы правомочны ввиду обнаружения ошибок, провести повторную камеральную налоговую проверку, о чем НК РФ не предоставляет уточнений в положениях о камеральных налоговых проверках в целом. Проведя анализ ст. 88 НК РФ, считаем необходимым указать, что понятия «повторной» налоговой проверки как таковой нет, поскольку квалифицировать ее таким образом будет считаться ошибкой, ввиду чего в судебной практике возникают случаи неправильного толкования рассмотренной нами нормы.

Резюмируя вышеизложеннное, считаем обоснованно сделать следующий вывод: современное положение налоговой сферы обуславливает развитие контроля и надзора в налоговых правоотношениях, в силу чего, была создана камеральная налоговая проверка, как одна из форм государственного налогового контроля. Целями камеральной налоговой проверки служат контроль за реализацией и соблюдением налогоплательщиками законодательства об обязательных налоговых платежах, пресечение и предупреждение налоговых правонарушений, восстановление сумм задолженностей или не полностью оплаченных налогов и штрафов и другие цели, осуществление которых выступает эффективным способом обеспечения налоговой политики государства. По нашему мнению, законодателю необходимо провести модернизацию норм, предусматривающих установление правил проведения налоговых проверок, что позволит предотвратить возникновение противоречий и колиззий в положениях налогового законодательства. Также, считаем обоснованным ввести поправки в положения НК РФ, предусматривающие проведение повторных камеральных налоговых проверок.

Список литературы

1. Тедеев, А. А. Налоговое право России : учебник для академического бакалавриата / А. А. Тедеев, В. А. Парыгина. — 7-е изд., перераб. и доп. — Москва : Издательство Юрайт, 2019. — С. 390.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 29.09.2019) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.10.2019) // СЗ РФ.2000. № 32. Ст. 3340.
3. Саакян М.А., Архиреева А.С. Налоговая тайна и особенности ее реализации // Гуманитарные, социально-экономические и общественные науки. 2019. №2. С.117-120.
4. Дубинский А.М. Налоговые органы России: теория и практика финансового контроля: монография / отв. ред. С.В. Запольский. М.: КОНТРАКТ, 2014. С. 112.
5. Васильева Ю.В. Правовые основы проведения налоговых проверок / Ю.В. Васильева // Налоги (журнал). 2012. №2. С. 22-30.
6. Горячая линия: соблюдение процедур проведения мероприятий налогового контроля / К.В. Новоселов // Российский налоговый курьер. — №1-2. 2012. С. 217.
7. Кискин В.В. Камеральные налоговые проверки / В.В. Кискин // Налоги (газета). 2011. №21. С. 4.
8. Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2010 № 139. 04АП-25/2015 от 15.06.2015.
9. Постановление ФАС Московского округа от 23.05.2012 г. по делу № 1. A40-85281/11-20-359.
10. Письмо Минфина России от 18.02.2009 № 03-02-07 / 1-75.
11. Постановление ФАС Московского округа от 06.11.2013 по делу № А40-29318/13-115-126 // СПС «КонсультантПлюс».
12. Решение Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2013 № 09АП-21611/2013 по делу № 1. А40-29318/1 // СПС «КонсультантПлюс».
13. Постановление ФАС Северо-Кавказского региона от 17.02.2014 г. по делу нет. А53-33611/2012 // СПС «КонсультантПлюс».
14. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ» // СПС «КонсультантПлюс».
15. Павлова З. «КС пояснил различия камеральной и выездной налоговых проверок» // Адвокатская газета. 2019.
16. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 N 95-ФЗ (ред. от 02.12.2019) // СЗ РФ. №30 от 29 июля 2002 года, ст. 3012.

References

1. Tedeev, A. A. Tax law of Russia: textbook for academic baccalaureate / A. A. Tedeev, V. A. Parygina. — 7th ed., Rev. and DOP. — Moscow : Publishing house of yurayt, 2019. — Pp. 390.
2. The tax code of the Russian Federation (part two) » of 05.08.2000 N 117-FZ (ed. of 29.09.2019) (with the change. and extra, of course. in force with 01.10.2019) / / NW trades abroad.2000. No. 32. 3340.
3. Sahakyan M. A. Arkhireeva, A. S., Tax secrecy and the peculiarities of its implementation // Humanitarian, socio-economic and social Sciences. 2019. No. 2. Pp. 117-120.
4. Dubinsky, A. M. the Tax authorities of Russia: theory and practice financial control: monograph / ed. ed. Moscow: KONTRAKT, 2014. Pp. 112.
5. Vasilyeva Yu. V. Legal bases of tax audits / Yu. V. Vasilyeva / / Taxes (journal). 2012. No. 2. Pp. 22-30.
6. Hotline: compliance with tax control procedures / K. V. Novoselov / / Russian tax courier. — No. 1-2. 2012. Pp. 217.
7. Kiskin V. V. Cameral tax inspections / V. V. Kiskin / / Taxes (newspaper). 2011. No. 21. C. 4.
8. Resolution of the Fourth arbitration court of appeal dated 23.07.2010 No. 139. 04AP-25/2015 from 15.06.2015.
9. Resolution of the FAS of the Moscow district of 23.05.2012 in case No. 1. A40-85281/11-20-359.
10. Letter of the Ministry of Finance of Russia dated 18.02.2009 No. 03-02-07 / 1-75.
11. Resolution of the FAS of the Moscow district of 06.11.2013 in case number A40-29318/13-115-126 // ATP «ConsultantPlus».
12. Decision of the Ninth arbitration court of appeal dated 25.07.2013 No. 09AP-21611/2013 in case No. 1. A40-29318/1 // ATP «ConsultantPlus».
13. Resolution of the FAS of the North Caucasus region of 17.02.2014 in the case no. A53-33611/2012 / / ATP «ConsultantPlus».
14. Resolution of the Plenum of the SAC of the Russian Federation dated 30.07.2013 No. 57 «on some issues arising in the application of part one of the RF tax code by arbitration courts» / / SPS «ConsultantPlus».
15. Pavlova Z. «the COP explained the differences of Desk and field tax audits» / / Lawyer newspaper. 2019.
16. Arbitration procedural code of the Russian Federation of 24.07.2002 N 95-FZ (ed. of 02.12.2019). No. 30 of 29 July 2002, art. 3012.